企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)兩種差異方法比較研究

林　武

摘要：由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)在確認(rèn)和計(jì)量收入、費(fèi)用、損失時(shí)遵守不同的原則，從而導(dǎo)致企業(yè)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額與按稅收法規(guī)計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生了差異，即時(shí)間性差異與永久性差異，國(guó)家稅收機(jī)關(guān)必將運(yùn)用政權(quán)的力量，要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算的過程和結(jié)果，按照稅法及稅收會(huì)計(jì)的要求，進(jìn)行必要的調(diào)整。因此，就差異產(chǎn)生的原因及具體的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅法；所得稅

中圖分類號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X(2009)05－0155－02

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異的原因

(一)會(huì)計(jì)主體不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的主體是企業(yè)，而稅收會(huì)計(jì)核算的主體是征收機(jī)關(guān)。企業(yè)作為納稅人，既要履行合理的納稅義務(wù)，又要維護(hù)自身的權(quán)益；征稅機(jī)關(guān)作為國(guó)家的權(quán)利機(jī)關(guān)，則要依法征稅，保證國(guó)家的稅收收入。

(二)主體核算的原則不同

第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算主要是遵循國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，正確的計(jì)量和確認(rèn)企業(yè)的收入、費(fèi)用及損失，為企業(yè)的股東、企業(yè)外的潛在投資者、債權(quán)人和管理當(dāng)局提供真實(shí)有用的，能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。不同的會(huì)計(jì)信息使用者從不同的角度來使用會(huì)計(jì)信息以達(dá)到各自的目的。對(duì)于企業(yè)的股東、潛在投資者、管理當(dāng)局來說，他們所需要的則是在將來的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中進(jìn)行決策必要的信息，做到收入與費(fèi)用的合理配比，最終實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化；而對(duì)于企業(yè)的債權(quán)人而言，則是為了更好地了解企業(yè)的償債能力，分析其應(yīng)收賬款的可收回性或通過對(duì)該企業(yè)進(jìn)行投資來抵免企業(yè)債務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的可行性。

第二，稅收會(huì)計(jì)核算則是按現(xiàn)行稅法和繳納辦法計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅額，以征稅為目的，準(zhǔn)確核定稅源、稅基，挖掘企業(yè)所有的收入，在稅收法規(guī)內(nèi)嚴(yán)格限制可扣除的成本、費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅稅源和稅基的最大化，依據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)的原則，保證稅款的及時(shí)、足額上交，達(dá)到調(diào)節(jié)國(guó)家經(jīng)濟(jì)、公平社會(huì)分配的目的。

(三)核算依據(jù)不同

在收入和費(fèi)用的確認(rèn)原則上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，達(dá)到收入與費(fèi)用的合理配比；稅收會(huì)計(jì)既遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，又遵循收付實(shí)現(xiàn)制，或采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的混合制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是遵循企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)于相同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)可選擇不同的方法；而稅收會(huì)計(jì)主要是依據(jù)稅法對(duì)企業(yè)的收入、費(fèi)用及利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，在核算方法的選擇上帶有較濃的強(qiáng)制性和統(tǒng)一性。

(四)對(duì)象不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象是反映企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程及結(jié)果的資金運(yùn)動(dòng)過程；稅收會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象只是與企業(yè)納稅活動(dòng)相關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)。

二、形成永久性差異與時(shí)間性差異的原因

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)主體、核算原則、依據(jù)及核算對(duì)象上的差異，使得企業(yè)按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異。按其產(chǎn)生的原因和性質(zhì)劃分，這些差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異兩類。

(一)永久性差異，

永久性差異就是指“某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于會(huì)計(jì)制度和稅收在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間的差異?！边@種差異的特點(diǎn)在于它在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。永久性差異主要是由于稅收會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算口徑上的要求不同產(chǎn)生稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)整所產(chǎn)生的永久性差異，按現(xiàn)行稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅額作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。一類是作為稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的收益和可在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)扣除的費(fèi)用或損失，但不作為計(jì)算應(yīng)稅所得的收益和不能在應(yīng)稅所得前扣除的費(fèi)用或損失；另一類是不作為稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的收益和不能在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除的費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為收益和可以在應(yīng)稅所得前扣除的費(fèi)用或損失。由此產(chǎn)生兩種結(jié)果：稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得，由此產(chǎn)生的永久性差異不需要交所得稅，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，從稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除永久性差異，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)稅所得；稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得，由此產(chǎn)生的結(jié)果是永久性差異需要交納所得稅，永久性差異產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

(二)時(shí)間性差異

時(shí)間性差異是指“稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異?！边@種差異的特點(diǎn)在于差異在某一會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生，但可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生時(shí)間性差異的主要原因?yàn)槎愂諘?huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在計(jì)算時(shí)期上要求不同而產(chǎn)生稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。

永久性差異與時(shí)間性差異是征收機(jī)關(guān)嚴(yán)格根據(jù)稅法的規(guī)定，在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的收入、成本費(fèi)用及稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)強(qiáng)制要求企業(yè)采用的差異調(diào)整方法，也是目前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)中可以用來調(diào)整的兩種差異。

三、時(shí)間性差異與永久性差異的會(huì)計(jì)處理方法

時(shí)間性差異與永久性差異由于產(chǎn)生差異的原因不同，采用的會(huì)計(jì)處理方法也不同。在會(huì)計(jì)核算中有兩種方法可以采用，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。

(一)應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是指“企業(yè)不確定時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法?！痹谶@種方法下，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅、由于永久性差異在以后各期都不能轉(zhuǎn)回，所以，應(yīng)在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異時(shí)，對(duì)本期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅額。如按照我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給職工的工資可以全部計(jì)入成本費(fèi)用，但同時(shí)又給企業(yè)核定一個(gè)計(jì)稅工資總額，即無論企業(yè)實(shí)際支出多少工資，都可計(jì)人成本費(fèi)用，但在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，只能按不超過計(jì)稅工資總額的金額從應(yīng)稅所得中扣除，在這種情況下，按計(jì)稅工資總額計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按實(shí)際發(fā)放的工資總額計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間必然產(chǎn)生一個(gè)差額。如企業(yè)采用的會(huì)計(jì)折舊方法與稅法規(guī)定不一致時(shí)，可能產(chǎn)生稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得不一致。這個(gè)差額就是由時(shí)間性差異造成的，對(duì)于時(shí)間性差異也和永久性差異一樣，把稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額后再計(jì)算應(yīng)交所得額。應(yīng)付稅款法一般適用于永久性差異，電是我國(guó)目前絕大部分企業(yè)采用的方法。應(yīng)付稅款法雖說核算方法比較簡(jiǎn)單，不需要確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，但不符合配比原則。

(二)納稅影響會(huì)計(jì)法

納稅影響會(huì)計(jì)法是指，“企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法?！痹谶@種方法下，在本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額要保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間才可以轉(zhuǎn)銷。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響反映在“遞延稅款”中，通過該賬戶企業(yè)可清楚了解到本期由于時(shí)間性差異影響納稅的金額以及以后各期準(zhǔn)予轉(zhuǎn)銷的數(shù)額，調(diào)整企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，計(jì)算出準(zhǔn)確的應(yīng)交所得稅額。納稅影響會(huì)計(jì)法一般適用于時(shí)間性差異。納稅影響會(huì)計(jì)法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相聯(lián)系，能真實(shí)反映企業(yè)的凈利潤(rùn)，更符合配比原則。納稅影響會(huì)計(jì)法可以分兩種情況來具體說明：

1、稅率不變情況下的納稅影響會(huì)計(jì)法

指在時(shí)間性差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，所得稅稅率保持不便，直接將發(fā)生的時(shí)間性差異在各期內(nèi)分?jǐn)?。在稅率不變情況下的納稅影響會(huì)計(jì)法核算相對(duì)簡(jiǎn)單，企業(yè)需要在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上增加或減少時(shí)間性差異，將其調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，按照規(guī)定的稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅金額。然而，納稅影響會(huì)計(jì)法的不同點(diǎn)在于通過“遞延稅款”賬戶來核算影響納稅的金額，因此，還要用所產(chǎn)生的時(shí)間性差異與稅率的乘積計(jì)算出“遞延稅款”賬戶的金額。

2、稅率變動(dòng)情況下的納稅影響會(huì)計(jì)法

指在時(shí)間性差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)處理不僅應(yīng)將發(fā)生的時(shí)間性差異在各期內(nèi)分?jǐn)?，而且?yīng)考慮發(fā)生期間的時(shí)間性差異如何分?jǐn)偟膯栴}。由于在稅率變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，有兩利方法可以采用。

總之，在不存在任何一種差異的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)最終計(jì)算的結(jié)果都是不精確的。因此，企業(yè)只有熟練區(qū)分永久性差異與時(shí)間性差異，并嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，征稅機(jī)關(guān)電才能實(shí)現(xiàn)稅源、稅基最大化。這同時(shí)也體現(xiàn)了企業(yè)將稅前利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的必然性與強(qiáng)制性。

責(zé)任編輯柯黎