論新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的處理

吳嘉生

摘要：2006年2月財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對各項(xiàng)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了更新和明確，將集中討論企業(yè)基本業(yè)務(wù)中所涉及到的各項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理，探討對新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)范的理解，分析其中存在的問題并提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；新準(zhǔn)則；比較分析

中圖分類號(hào)：F273.4

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1679-3198(2009)09-0168-01

1各項(xiàng)資產(chǎn)減值的比較

按照2008年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，各項(xiàng)資產(chǎn)在減值確認(rèn)的時(shí)間、減值跡象、減值計(jì)量、減值轉(zhuǎn)回等各方面，既有各自的特點(diǎn)，也有其共性，本文主要從以下兩方面進(jìn)行比較：

1.1資產(chǎn)減值的計(jì)量

資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)主要有現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)資產(chǎn)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要選用了可變現(xiàn)凈值、可收回金額、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這三種模式，并對上述三種計(jì)量模式也做了明確的規(guī)定：

(1)可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有：存貨和消耗性生物資產(chǎn)。

以存貨為例，可變現(xiàn)凈值表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流人的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

(2)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有：除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益外的金融資產(chǎn)，采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。對于金融資產(chǎn)而言，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值以計(jì)量基礎(chǔ)，確認(rèn)減值損失。

(3)可收回金額。

采用可收回金額計(jì)量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)，除按成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量外的其他長期股權(quán)投資，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，探明礦區(qū)權(quán)益，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

1.2資產(chǎn)減值損失的處理

各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的處理可以概括為三類：

(1)會(huì)計(jì)期末取消計(jì)提減值準(zhǔn)備。按公允價(jià)值反映，公允價(jià)值與初始計(jì)量成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。

(2)會(huì)計(jì)期末按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。

(3)會(huì)計(jì)期末按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，可在已計(jì)提的資產(chǎn)減值范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

2資產(chǎn)減值存在的問題

2.1計(jì)量模式操作難度大

在具體實(shí)務(wù)操作過程中，資產(chǎn)減值的計(jì)量要涉及到可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、資產(chǎn)處置費(fèi)用、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確認(rèn)問題，每一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)受到很多因素的影響，且技術(shù)水平要求較高，使得減值確認(rèn)難以操作。對計(jì)提金額的合理性也難有統(tǒng)一的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)，這在一定程度上滋生了利潤操作空間。從目前我國上市公司長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況來看，雖然各公司在會(huì)計(jì)政策中均指明長期資產(chǎn)按賬面價(jià)值與可收回金額孰低原則計(jì)量，但其可收回金額的確定依據(jù)都不夠明確，所以受會(huì)計(jì)人員判斷和估計(jì)的影響較大，勢必影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。上市公司可能根據(jù)自身需要，大量運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷來計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。減值準(zhǔn)備遠(yuǎn)不是管理層根據(jù)準(zhǔn)則要求計(jì)算出的一個(gè)簡單數(shù)字，其背后隱含著公司戰(zhàn)略和業(yè)績目標(biāo)、大股東利益取向、當(dāng)?shù)卣?cái)政意志和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)把握的較量。

2.2減值損失轉(zhuǎn)回對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回，這不僅與現(xiàn)行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間產(chǎn)生了比較大的差異，而且體現(xiàn)了我國在制定準(zhǔn)則上的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，但同時(shí)我們也還要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟是更有利于避免會(huì)計(jì)上的利潤操縱還是相反。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹鞯?。而太過詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非但沒有遏制住美國上市公司“大打擦邊球”的行為，反而讓他們充分利用了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞造成會(huì)計(jì)信息的“規(guī)則性失真”。

另外，在第8號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回，且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長期被低估。如此一來，雖然會(huì)計(jì)核算上體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但卻是以犧牲信息的相關(guān)性為代價(jià)的。

3相關(guān)建議

應(yīng)對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的專業(yè)判斷范圍及會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)做出限制性規(guī)定，針對不同行業(yè)的減值狀況及其計(jì)提與轉(zhuǎn)回的時(shí)間、計(jì)價(jià)、比例、方法等制定引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性和可操作性。

加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督。這種審計(jì)監(jiān)督除對企業(yè)的縱向?qū)徲?jì)監(jiān)督外，還應(yīng)在審計(jì)工作中注重企業(yè)與企業(yè)之間的橫向比較，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)之間在職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)水平上的差異比較，分析其合理性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)人為的主觀操控行為，防止流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備繼續(xù)成為某些公司進(jìn)行利潤操縱的工具。

加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)。要想確保新準(zhǔn)則在企業(yè)中得到有效實(shí)施，一方面應(yīng)注意加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量方面的業(yè)務(wù)能力培養(yǎng)，另一方面應(yīng)注重對會(huì)計(jì)人員的誠信教育，從而提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，以確保新準(zhǔn)則實(shí)施后會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。