合并會計報表的局限性及其改進建議

李　杰

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A

內(nèi)容摘要：合并報表作為反映企業(yè)集團綜合業(yè)績的財務(wù)報表越來越受到世界重視。本文從合并會計報表固有的局限性出發(fā)，結(jié)合我國具體現(xiàn)狀，分析了我國合并會計報表編制和信息披露的主要問題，在此基礎(chǔ)上對提高我國合并會計報表信息質(zhì)量提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：合并會計報表 局限性 信息披露 信息質(zhì)量

合并財務(wù)報表最早出現(xiàn)于美國。隨著我國企業(yè)制度改革的深入，股份制將是組建企業(yè)集團的一種主要企業(yè)經(jīng)濟體制，進而促使上市公司的進一步發(fā)展，為了滿足海內(nèi)外證券市場和有關(guān)各方對會計信息的需要，編制企業(yè)合并財務(wù)報表日益受到世界各國的重視。合并財務(wù)報表的積極作用是不言而喻的，它能提供有關(guān)母公司直接或間接控制的經(jīng)濟資源，以及整個企業(yè)集團的經(jīng)營成果等方面的綜合信息，同時也全面地反映了母公司的股東在企業(yè)集團中的權(quán)益。然而，合并財務(wù)報表仍存在一些不足之處。本文擬就合并財務(wù)報表局限性的有關(guān)問題進行探討。

合并財務(wù)報表局限性的辨析

（一）合并會計報表的信息質(zhì)量

首先，合并會計報表提供反映集團公司整體的會計信息，但不能反映企業(yè)集團內(nèi)各法律主體的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。因為合并財務(wù)報表拓展了會計主體的觀念，從經(jīng)濟主體的角度，合并財務(wù)報表強調(diào)的是經(jīng)濟實體，而并非是法律主體。企業(yè)集團內(nèi)各子公司的個別經(jīng)營狀況和經(jīng)濟績效，在合并財務(wù)報表上得不到揭示。合并會計報表的數(shù)據(jù)實際上是母公司和各個子公司的合并數(shù)，并不能反映每個法律實體的長期和短期償債能力。而母公司和子公司的債權(quán)人對企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對獨立的法律主體，而不是針對經(jīng)濟實體。例如，母公司債權(quán)人的債權(quán)要求也僅僅局限于子公司的資產(chǎn)，而不能追溯到合并報表中列示的總資產(chǎn)?？梢?，合并報表所反映的資產(chǎn)不能滿足母、子公司債權(quán)人的信息要求。

在一些跨國公司的合并財務(wù)報表上，其金額是按選定的某一匯率對不同國家的貨幣折合的結(jié)果。但在不同的國家，貨幣購買力水平是不同的，特別在外匯市場劇烈變動的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國經(jīng)濟政策等多種因素的影響。外幣報表的換算方法又有流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、時態(tài)法、現(xiàn)行匯率換算法等多種方法。所在國的會計理論和慣例也不同，這樣一來，合并財務(wù)報表的編制相當復(fù)雜，即使是集團的各子公司采用相同的折算方法，各國貨幣購買力水平不同也制約著合并報表信息的真實性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國公司在編制合并財務(wù)報表時，采用相同的折算方法，確實有相當大的難度。

（二）企業(yè)采用的不同會計政策

企業(yè)采用不同的會計政策，對于同一會計事項的處理，可能會得到不同的財務(wù)結(jié)果，有時甚至數(shù)據(jù)相差很大，導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)的不可比性。一方面，由于不同行業(yè)的會計制度不同，造成企業(yè)集團在編制合并會計報表時因不同行業(yè)之間會計科目及會計政策的不一致，給企業(yè)集團編制合并會計報表帶來不便；另一方面，合并會計報表將不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)會計報表加以合并，使得不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間營利能力、風(fēng)險水平的差異性被掩蓋，特別是各個行業(yè)的財務(wù)指標衡量標準不同，個別會計報表合并后，使得合并會計報表財務(wù)分析、財務(wù)預(yù)測的意義大大減弱。基于以上兩方面的情況，導(dǎo)致合并會計報表為利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息這一根本作用，遭到了嚴重削弱。例如母、子公司分別為工業(yè)企業(yè)和金融企業(yè)時，合并報表上的某些項目可能就因合并而失去了意義。

（三）合并會計報表所提供的信息內(nèi)容

合并會計報表所反映的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素并不是母公司真正能完全控制、負擔(dān)、運用和支配的部分，它包括了子公司的要素項目。母公司雖然擁有子公司的多數(shù)股權(quán)和控制權(quán)，但不等于就能對子公司的資產(chǎn)實施有效控制。例如：控股關(guān)系僅是暫時性；母公司擁有子公司實際發(fā)行的有表決權(quán)股份50％以上，但子公司處于法律上的改組或破產(chǎn)過程中；母公司與子公司各自經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同；子公司所在國實行嚴格的外匯管制，子公司的外匯收入并不能完全匯入國內(nèi)。在控股公司有少數(shù)股權(quán)的情況下，合并資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益，就不是企業(yè)集團全部的股東權(quán)益，因為其中剔除了少數(shù)股權(quán)，而且子公司的資產(chǎn)、負債在編制合并財務(wù)報表時，采用了兩種不同的計價。其屬于母公司權(quán)益的部分，是按購買日的公允價值計價的（采用購買法合并），而屬于子公司的少數(shù)股份的權(quán)益部分則仍然是按賬面價值計價的。

合并報表雖能向母公司股東提供整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及資金流動情況的信息，但不能為股東提供評估和預(yù)測未來股利分派的信息。道理很簡單，股利分派取決于每個既是會計主體又是法律主體企業(yè)的留存收益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和法律限制。即使合并會計報表中反映有大量留存收益，并有較強的支付能力，也并不保證納入合并會計報表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利，還是取決于個別會計報表提供的信息。在合并財務(wù)報表上計算出來的各種比率如存貨周轉(zhuǎn)率、營利能力率等，往往既不能反映子公司的績效，也不能代表母公司的績效。

（四）從編制合并會計報表的實務(wù)來看

編制合并會計報表并不是將企業(yè)集團內(nèi)部各公司會計報表的各項目數(shù)據(jù)簡單地相加匯總，而是首先要企業(yè)集團各子公司為母公司提供編制合并會計報表所需要的數(shù)據(jù)資料，然后母公司再據(jù)此將權(quán)益、債務(wù)等項目數(shù)額相抵銷。合并財務(wù)報表是把整個集團的所有成員結(jié)合在一起，其中某一家子公司的流動財務(wù)狀況不好，可能被另一家流動財務(wù)狀況好的子公司所抵銷，這會影響合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性。

采用購買法和權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并處理時，不僅會在處理合并業(yè)務(wù)的會計方法上有重大差異，還會對企業(yè)合并后若干年度的經(jīng)營成果有一定的影響，而選用何種方法并無明確的規(guī)定，若企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，會在一定程度上歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，粉飾其財務(wù)狀況，使得合并會計報表提供的會計信息的真實性受到一定的影響。

《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會計準則》中分別提到了股權(quán)投資差額、合并價差、合并商譽三個概念。股權(quán)投資差額、合并價差是為了簡化合并會計報表編制的會計處理而提出的特殊項目。從表面上看，它們都是一個倒擠數(shù)，但實質(zhì)上，它們都有其特定的經(jīng)濟含義。這三個概念又是先后在不同的會計規(guī)范中出現(xiàn)，使人們難以了解它們之間的聯(lián)系，從而影響了會計信息的相關(guān)性和明晰性。

合并財務(wù)報表的改進建議

如何解決這些現(xiàn)時存在的問題，拓展合并會計報表的信息量，提高合并會計報表披露信息的質(zhì)量，更好地為報表信息使用者服務(wù)呢？筆者認為應(yīng)從以下幾個方面進行改進：

（一）編制合并會計報表要強調(diào)重要性原則和實質(zhì)重于形式原則

合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營范圍廣泛，業(yè)務(wù)種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營活動有時往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會計報表時首先要判斷該項經(jīng)濟活動對企業(yè)集團的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控制權(quán)，但實質(zhì)上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權(quán)時受到某些限制的，就不應(yīng)納入合并會計報表的合并范圍。我國《企業(yè)會計準則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計報表一并報送。

（二）調(diào)整股權(quán)投資差額并合并價差及商譽的賬務(wù)處理

在權(quán)益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽，并按一定期限攤銷。對被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認為股權(quán)投資差額，作為長期投資的調(diào)整項目。在編制合并會計報表時，將子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例，分攤于相關(guān)的資產(chǎn)、負債中。合并商譽將在預(yù)計的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負債的清償而消失，這些信息可在合并會計報表中予以說明。對于集團內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在各合并會計報表上可列示為一項遞延費用或遞延收入，隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷。

（三）編制分部會計報表

莫茲（Mautz）指出：“多元化企業(yè)的業(yè)績是由它的各個分部的進步和成功所形成，分析者一定要了解每一個分部，作為預(yù)測企業(yè)未來的基礎(chǔ)?！睘榱私档秃喜媹蟊硇畔⒌木酆铣潭?，提高合并會計報表的決策有用性，企業(yè)集團應(yīng)編制分部財務(wù)報告，即可以參照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對企業(yè)集團按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級基礎(chǔ)、地區(qū)分部為第二級基礎(chǔ)，分部披露營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額、負債總額、現(xiàn)金流量等指標。并且，企業(yè)集團可按年單獨編制“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”，作為合并會計報表的附注形式予以披露，從而提高企業(yè)集團會計信息的相關(guān)性。

（四）追加信息報告

國際會計準則（IAS）14號中對企業(yè)類別經(jīng)營追加信息和母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營追加信息提出了要求，追加信息目的是提供有用的不同運營的種類和不同的經(jīng)營活動，使會計報表的利用者更好地了解企業(yè)的業(yè)績，猜測將來現(xiàn)金的流動，更好地判定企業(yè)的整體情況。日本的追加信息報告共有3條：企業(yè)類別經(jīng)營追加信息；母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營追加信息；國外銷售額。美國財務(wù)會計準則（FAS）131號要求提供3種信息：有關(guān)產(chǎn)品、服務(wù)的信息；地區(qū)類別信息（國內(nèi)、國外、國別）；主要顧客的信息。

IAS和FAS非常相似，都是為了決策和對企業(yè)進行業(yè)績評價。追加信息報告也起到內(nèi)部財務(wù)報表的作用，在追加信息報告的基礎(chǔ)上，企業(yè)的經(jīng)營人員還可以進行企業(yè)治理的探討，調(diào)整企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。并且會計報表編制人員也應(yīng)該向利用者提供所需要的信息。因此企業(yè)決策者為了更好地運營和便于決策，需要將會計報表制度化，按要求編制追加信息報告，這也是內(nèi)部財務(wù)報告的需要。從合并范圍來看，不同子公司的不同行業(yè)的追加信息報告可以起到合并會計報表的補充作用，也是十分重要的信息報表。

結(jié)論

綜上所述，合并財務(wù)報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務(wù)報表局限性的問題，而是在新的經(jīng)濟形勢下，解決合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的需要。

參考文獻：

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3.廖丹.合并會計報表的局限性及其修正意見[J].上海會計，2001.12

作者簡介：

李杰，男，工商管理碩士，工作單位：陜西西京學(xué)院經(jīng)濟系。