新會計準(zhǔn)則新增科目實際應(yīng)用淺析

陶曉雯 張雯菁

[摘 要]2006年2月15日,財政部重新制定并頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系。該體系不僅在會計處理等方面帶來一定的影響變革,更最基本的改變了會計科目。不僅在科目更名、適當(dāng)更名、變更類別和科目的取消、合并上做了重要的修改,同時也根據(jù)制定新準(zhǔn)則的重要理念新增了許多會計科目。本文試通過分析部分新增會計科目的會計處理及相關(guān)企業(yè)的報告數(shù)據(jù),重點得到新會計準(zhǔn)則新增會計科目實際應(yīng)用情況的分析。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則 新增科目 實際應(yīng)用

我們試通過本次分析,可以獲取新會計準(zhǔn)則新增會計科目的實際應(yīng)用情況。

我們根據(jù)各個新增科目對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響,結(jié)合了各行業(yè)具有代表性的企業(yè),重點通過與2006年以舊會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表對比,分析了2007年以新會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表。得出了以下的調(diào)查結(jié)果。

一、資產(chǎn)負(fù)債表新增科目

(一)資產(chǎn)負(fù)債表新增會計科目的會計處理

就針對新會計準(zhǔn)則頒布后的六大類會計科目與舊會計準(zhǔn)則的五大類會計科目的比較分析不難看出,應(yīng)用在資產(chǎn)負(fù)債表中的會計科目有了很大程度的新增。我們先從具體新增的會計科目入手,只有在熟悉各個具體新增會計科目的會計處理之后,我們才能對其在實際應(yīng)用情況進(jìn)行分析,從而獲取新會計準(zhǔn)則在實際應(yīng)用情況的分析。按照資產(chǎn)負(fù)債表,我們將新增會計科目的會計處理分析以資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類劃分,此外,新會計準(zhǔn)則中還新增了由衍生工具、套期工具及被套期項目組成的“共同類”也納入資產(chǎn)負(fù)債表分析范圍。

(二)資產(chǎn)類新增會計科目的會計處理

在資產(chǎn)類新增科目中應(yīng)用于實際的主要有以下幾個:商譽(yù)、投資性房地產(chǎn)、持有至到期投資科目等等,此外,還有代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)、在途物資、可供出售金融資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、未實現(xiàn)融資收益、遞延所得稅資產(chǎn)。下面將對新增會計科目進(jìn)行逐個具體分析:

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定,投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。該科目核算投資性房地產(chǎn)的價值,包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項目分別以“成本”和“公允價值變換”進(jìn)行明細(xì)核算。

新會計準(zhǔn)則的頒布把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來,為其單獨設(shè)置了一個科目“商譽(yù)”。“商譽(yù)”用于核算非同一控制下企業(yè)合并中才會取得的商譽(yù)價值,企業(yè)應(yīng)按企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的商譽(yù)價值,借記本科目,貸記有關(guān)科目。

新增的“持有至到期投資科目”按公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)單獨確認(rèn)為“應(yīng)收利息”。后續(xù)計量中,根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定,持有至到期投資按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量,所以,其公允價值發(fā)生變動時不作會計處理。發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的帳面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額,確認(rèn)為減值損失,計人當(dāng)期損益。

核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)的需要,新會計準(zhǔn)則新增了“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目,用于處理如受托理財業(yè)務(wù)進(jìn)行的證券投資、受托貸款等事項。

“在途物資”賬戶核算企業(yè)采用實際成本(或進(jìn)價)進(jìn)行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本。其賬務(wù)處理為:(1)企業(yè)購人材料、商品,按應(yīng)計人材料、商品采購成本的金額,借記本科目。按實際支付或應(yīng)支付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進(jìn)項稅額的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。(2)所購材料、商品到達(dá)驗收入庫,借記“原材料”、“庫存商品”等科目,貸記本科目。

新增的“長期應(yīng)收款”科目核算企業(yè)融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收款項和采用遞延方式分期收款,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品和提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項。

“未實現(xiàn)融資收益”科目的新增解決了核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益的需要。

對于企業(yè)采用融資租賃方式[摘 要]2006年2月15日,財政部重新制定并頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系。該體系不僅在會計處理等方面帶來一定的影響變革,更最基本的改變了會計科目。不僅在科目更名、適當(dāng)更名、變更類別和科目的取消、合并上做了重要的修改,同時也根據(jù)制定新準(zhǔn)則的重要理念新增了許多會計科目。本文試通過分析部分新增會計科目的會計處理及相關(guān)企業(yè)的報告數(shù)據(jù),重點得到新會計準(zhǔn)則新增會計科目實際應(yīng)用情況的分析。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則 新增科目 實際應(yīng)用出租出資產(chǎn)的未擔(dān)保余值的核算,新會計準(zhǔn)則增加了“未擔(dān)保余值”科目。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值的,應(yīng)在本科目設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算,也可單獨設(shè)“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

(三)負(fù)債類新增科目的會計處理

負(fù)債類的新增科目主要有三項:代理業(yè)務(wù)負(fù)債、交易性金融負(fù)債及遞延收益。具體會計處理如下:

其一、與資產(chǎn)類新增科目相對應(yīng)的,負(fù)債類新增了“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”科目,用于核算企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn),如受托理財業(yè)務(wù)進(jìn)行的證券投資,受托貸款等。

其二、新增的“交易性金融負(fù)債”科目,核算企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

其三,還新增了用于企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)當(dāng)在以后期間計入當(dāng)期損益的補(bǔ)助金額核算的“遞延收益”科目。

(四)所有者權(quán)益類新增科目的會計處理

新會計準(zhǔn)則頒布后,所有者權(quán)益部分新增了“庫存股”科目,核算企業(yè)收購,轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額,企業(yè)為減少注冊資本而收購本公司股份的,應(yīng)按實際支付的金額借記“庫存股”,貸記“銀行存款”等。

(五)共同類新增科目的會計處理

共同類屬于一個新增類別,科目并不多,分別是“衍生工具”、“套期工具”和“被套期項目”。共同類以科目的余額方向判斷其是屬于資產(chǎn),還是負(fù)債。借方有余額則形成資產(chǎn),若貸方有余額,則形成負(fù)債。

“衍生工具” 科目用來核算企業(yè)衍生工具的公允價值變動及其變動形成的衍生資產(chǎn)或衍生負(fù)債;“套期工具” 科目用來核算企業(yè)在開展套期保值業(yè)務(wù)的過程中,套期工具公允價值變動形成的資產(chǎn)或負(fù)債;而“被套期項目”科目用來核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)被套期項目公允價值變動形成的資產(chǎn)或負(fù)債。

對金融衍生工具的會計計量,IASC(國際會計準(zhǔn)則委員會)明確指出:首先,衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債在初始確認(rèn)時應(yīng)以其歷史成本計量并確認(rèn)。其次,在后續(xù)計量時,國際會計準(zhǔn)則委員會根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局持有的不同目的,將企業(yè)持有的金融衍生工具分為三類,每類采用不同的計量屬性:第一類,企業(yè)長期持有或持有至到期日的,按歷史成本進(jìn)行計量;第二類,企業(yè)為對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行保值而持有的,按報表日的公允價值或現(xiàn)行市價進(jìn)行計量;第三類,其他類型亦按其報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量;由于公允價值或現(xiàn)行市價變動發(fā)生的損益,則計入發(fā)生變動當(dāng)期的損益。

(六)資產(chǎn)負(fù)債表新增會計科目的實例分析

就不同的行業(yè)而言,應(yīng)用到的會計科目也不盡相同。新會計準(zhǔn)則在實際應(yīng)用情況的分析,需要從不同行業(yè)的個別實例入手,進(jìn)而可以分析獲取整個會計環(huán)境中的應(yīng)用情況。根據(jù)以上新增科目我們分析了各行業(yè)中具有代表性的若干企業(yè)財務(wù)報表,重點通過與2006年以舊會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表對比,分析了2007年以新會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表。2007年各企業(yè)采用可比年度2006年財務(wù)報表的列報方式都均已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了重述。

通過查閱2007年中國平安財務(wù)報告,我們注意到在中國平安2007年資產(chǎn)負(fù)債表中,按新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目下新增了商譽(yù)、投資性房地產(chǎn),在負(fù)債類科目下新增了代理買賣證券款。

根據(jù)非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。在2007年6月16日,中國銀監(jiān)會批準(zhǔn)深圳商業(yè)銀行受讓平安銀行全部股權(quán)、吸收合并平安銀行并更名為深圳平安銀行股份有限公司。深圳平安銀行總行設(shè)在深圳,原平安銀行改建為深圳平安銀行上海分行,原平安銀行福州分行和上海張江支行分別改建為深圳平安銀行福州分行和上海張江支行。2007年6月27日,深圳商業(yè)銀行更名為深圳平安銀行的工商變更手續(xù)正式完成。這個合并事項使得商譽(yù)這個類別科目產(chǎn)生。

中國平安的新增投資性房地產(chǎn)科目按照成本進(jìn)行初始計量。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且其成本能夠可靠地計量,則計入投資性房地產(chǎn)成本。否則,于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。中國平安采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)的折舊采用年限平均法計提。

中國平安以代銷方式進(jìn)行承銷業(yè)務(wù),發(fā)行日根據(jù)承銷協(xié)議確認(rèn)的證券發(fā)行總額,按承銷價款在備查簿中記錄承銷證券的情況;承銷期結(jié)束將未售出證券退還委托單位。中國平安的資產(chǎn)負(fù)債表不包括因受托業(yè)務(wù)而持有的資產(chǎn)以及有關(guān)向客戶交回該等資產(chǎn)的承諾,因為這些資產(chǎn)的風(fēng)險和收益由客戶承擔(dān)。在2007年中國平安根據(jù)承銷實質(zhì),新增了代理買賣證券款這一科目,其中個人客戶為9259萬元,公司客戶為5153萬元。

有別于中國平安,ZTE中興通訊公司2007年度財務(wù)報告顯示,中興通訊公司根據(jù)本公司實際情況,按照新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)類別科目下新增了長期應(yīng)收賬款,研發(fā)支出,在負(fù)債類別下新增了遞延收益、交易性金融負(fù)債。

中興通訊將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出,于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。2007年中興通訊共有兩項研究開發(fā)項目,系統(tǒng)項目和手機(jī)項目。根據(jù)新會計準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出的說明,中興通訊將相應(yīng)項目在滿足條件后,通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究,形成項目立項,進(jìn)入開發(fā)階段,并分別將一部分費用資本化計入研究開發(fā)科目,另一部分費用化計入利潤表的研發(fā)費用科目。

按照新會計準(zhǔn)則,中興通訊將分期收款提供勞務(wù)應(yīng)收作為長期應(yīng)收賬款,并對其進(jìn)行減值準(zhǔn)備。此外還新增了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目,對應(yīng)收賬款和存貨都做了減值準(zhǔn)備,即壞賬損失和存貨跌價損失。

中興通訊根據(jù)新會計準(zhǔn)則將滿足下列條件之一的金融負(fù)債確認(rèn)為交易性金融負(fù)債,計入初始計量:(1)承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是為了在近期內(nèi)回購;(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理;(3)屬于衍生金融工具。在此背景下,2007年確認(rèn)計入人民幣7876000元。

二、利潤表的新增科目

與利潤表相關(guān)的新增科目類別分別為成本類和損益類,其中成本類新增了研發(fā)支出費用,損益類新增了公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失。

(一)成本類的新增科目

在科技產(chǎn)業(yè)企業(yè)中,研究開發(fā)費用在企業(yè)支出中占據(jù)了重要位置。在舊準(zhǔn)則下這些研究開發(fā)支出一律進(jìn)入“管理費用”,而根據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號無形資產(chǎn)》,企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)支出被分為研究階段支出和開發(fā)階段支出,其中研究是指為獲取并理解性的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查,開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,開發(fā)階段的支出,不滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出(費用化支出)”,貸記“原材料”,“銀行存款”等科目.期末將費用化支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,即借記“管理費用”貸記“研發(fā)支出(費用化支出)”。如果研究開發(fā)項目有望達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,借記“研發(fā)支出(資本化支出)”,貸記“原材料”、“銀行存款”等。形成無形資產(chǎn)后再從“研發(fā)支出(資化支出)”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”,即借記“無形資產(chǎn)”,貸記“研發(fā)支出(資本化支出)”。

作為中國高科技通信設(shè)備主導(dǎo)供應(yīng)商之一,研發(fā)費用在中興通訊的支出費用上占據(jù)了重要位置。我們調(diào)查研究了2007年中興通訊的財務(wù)狀況,中興通訊將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出,于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。2007年中興通訊共有兩項研究開發(fā)項目:系統(tǒng)項目和手機(jī)項目。根據(jù)新會計準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出的說明,中興通訊將相應(yīng)項目在滿足條件后,通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究,形成項目立項,進(jìn)入開發(fā)階段,并分別將一部分費用資本化計入研究開發(fā)科目,共計258,991千元,另一部分費用化計入研發(fā)費用科目,共計3,210,433千元。

(二)損益類新增的會計科目

損益類新增“公允價值變動損益”科目旨在核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失,貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值高于賬面余額的差額,借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價值低于賬面余額的差額,期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目沒有余額.新增的“資產(chǎn)減值損失”科目旨在核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失,可按資產(chǎn)減值損失的項目進(jìn)行明細(xì)核算。在舊準(zhǔn)則下,企業(yè)提取的存貨跌價準(zhǔn)備,壞賬準(zhǔn)備是進(jìn)入“管理費用”,短期投資跌價準(zhǔn)備,委托貸款跌價準(zhǔn)備,長期投資減值準(zhǔn)備進(jìn)入“投資收益”,“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”在建設(shè)工程減值準(zhǔn)備“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)入“營業(yè)外支出”。而在新準(zhǔn)則下所有提取的各項減值準(zhǔn)備均進(jìn)入“資產(chǎn)減值損失”科目,期末該科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。

針對公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失的實施情況,我們選取具有代表性的保險投資性企業(yè)中國平安進(jìn)行了研究。對于公允價值變動收益,中國平安大致分為以下兩類,首先,將金融工具類投資資產(chǎn)根據(jù)持有目的劃分為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“貸款和應(yīng)收款項”及“可供出售金融資產(chǎn)”,對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,其公允價值變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益。其次,中國平安將適用的衍生工具歸類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,其公允價值變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益。2007年中國平安的公允價值變動損益共計六十八億八千五百萬,其中因交易性金融工具公允價值變動產(chǎn)生的損益為:債券損失三億四千八百萬,基金收益四十二億三千二百萬,股票收益三十億七千八百萬,指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具損失三億一千七百萬,衍生金融工具收益二億四千萬。對于資產(chǎn)減值損失,中國平安將原來投資收益,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在建工程減值準(zhǔn)備,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整歸類到新增的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目下。2007年中國平安共計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備共計兩億八千九百萬元,其中包括壞賬損失、長期股權(quán)投資減值損失、貸款減值損失、投資性房地產(chǎn)減值損失、固定資產(chǎn)減值損失、其他資產(chǎn)減值損失。

通過以上的調(diào)查結(jié)果,我們得出一些會計科目盡管是新增,但對于企業(yè)在實際操作中其實只是簡單的更改,即將一些在舊會計準(zhǔn)則中歸類在其他科目下的經(jīng)濟(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)到新增的科目下。對于企業(yè)實際操作中最重要的改變還是由于引入公允價值的概念而引發(fā)的一系列重大變革,如金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的計價、公允價值變動損益的計算,盡管在我們的問卷調(diào)查中大多數(shù)企業(yè)財務(wù)人員仍舊認(rèn)為中國的金融市場尚不完善,衡量公允價值的標(biāo)準(zhǔn)尚不成熟,但是他們還是根據(jù)準(zhǔn)則要求系統(tǒng)地引入了公允價值的計算,對此我們應(yīng)當(dāng)引起注意。

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