日本企業(yè)年金稅收政策及啟示

唐 秀

摘要:隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人口老齡化加劇以及人們對(duì)老年高質(zhì)量生活的需求,作為公共養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)即企業(yè)年金,越來(lái)越成為私人養(yǎng)老金計(jì)劃的重要組成部分。結(jié)合當(dāng)前我國(guó)企業(yè)年金的稅收政策現(xiàn)狀,通過(guò)研究日本對(duì)企業(yè)年金的稅收政策,得出一些可供我國(guó)借鑒的經(jīng)驗(yàn),希望能促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金的完善和發(fā)展。

關(guān)鍵詞:企業(yè)年金;稅收政策;日本

中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)17-0054-03

引言

隨著我國(guó)職工收入的快速增長(zhǎng)及人口老齡化問題的日益嚴(yán)重,國(guó)家強(qiáng)制的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)已經(jīng)滿足不了人們退休以后的生活保障,2004年,補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)即企業(yè)年金的發(fā)展被提上了重要的日程,勞動(dòng)和社會(huì)保障部門出臺(tái)了一系列相關(guān)的政策法規(guī)如《企業(yè)年金試行辦法》等,為企業(yè)年金的管理運(yùn)營(yíng)創(chuàng)造良好的環(huán)境。但是,由于缺乏相關(guān)的激勵(lì)政策和利益誘因,許多企業(yè),尤其是中小企業(yè)并不愿意加入長(zhǎng)期年金計(jì)劃。而從國(guó)外的一些情況看,國(guó)家只有利用一定的優(yōu)惠手段有效的鼓勵(lì)這些自愿性養(yǎng)老保險(xiǎn)行為,私人養(yǎng)老金計(jì)劃才有可能取得發(fā)展。

日本是一個(gè)老齡化程度很高的國(guó)家,其養(yǎng)老金領(lǐng)取人數(shù)的比例也在逐年升高,而中國(guó)的老齡化發(fā)展速度之快超乎預(yù)料,不久的將來(lái)中國(guó)也會(huì)面臨日本現(xiàn)在的問題,也許更嚴(yán)重。所以,鑒于兩國(guó)國(guó)情在養(yǎng)老保險(xiǎn)方面有某些相似之處,本文通過(guò)介紹日本企業(yè)年金的稅收政策,得出一些可供我國(guó)借鑒的經(jīng)驗(yàn),希望能促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展,以及養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的完善,進(jìn)一步做好準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)老齡化問題帶來(lái)的種種危機(jī)。

一、日本企業(yè)年金的稅收政策概況

和國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法一樣,日本采用三層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系:第一層次是國(guó)民養(yǎng)老保險(xiǎn),即通常所講的基本養(yǎng)老保險(xiǎn),由政府主導(dǎo),要求強(qiáng)制性加入,覆蓋了大多數(shù)人群,但只能保障老年人基本的生活水平,而且日本國(guó)民養(yǎng)老保險(xiǎn)是以家庭為核心開展的。第二層次為厚生養(yǎng)老年金,即企業(yè)年金,是日本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的核心部分,保險(xiǎn)對(duì)象規(guī)定在工薪階層,繳費(fèi)和收入掛鉤,由政府、企業(yè)、個(gè)人三方共同負(fù)擔(dān)。同時(shí),還有針對(duì)自由職業(yè)者、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和不參加厚生養(yǎng)老保險(xiǎn)的職工為主要對(duì)象的個(gè)人型年金,也是對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充。第三層次的個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)包括企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)和商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)等,不要求強(qiáng)制性參加,個(gè)人可以自由選擇參加。

一般而言,企業(yè)年金作為一種延期支付的福利待遇,在運(yùn)作過(guò)程中需要經(jīng)歷三個(gè)交易環(huán)節(jié),即繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)和支付環(huán)節(jié)。這三個(gè)環(huán)節(jié)涉及了企業(yè)年金市場(chǎng)上的兩類需求者企業(yè)和員工以及供給者保險(xiǎn)公司,而且三個(gè)環(huán)節(jié)所涉及的稅種和對(duì)象也有所不同。下面我們從這三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)介紹日本的厚生養(yǎng)老年金稅收處理狀況。

(一)繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收政策

日本的厚生養(yǎng)老年金主要是針對(duì)企業(yè)員工的年金,是根據(jù)保險(xiǎn)金額和職工加入時(shí)間綜合計(jì)算的。現(xiàn)行的支付比例為工資總額(包括獎(jiǎng)金)的17.35%,其中,企業(yè)承擔(dān)繳費(fèi)總額的50%,但為了避免出現(xiàn)逃稅現(xiàn)象,獎(jiǎng)金的征收部分一般被限制在1%之內(nèi)。按照稅法規(guī)定,企業(yè)一般在信托公司等設(shè)置退職金基金,定期向基金繳款,所繳款作為企業(yè)當(dāng)年費(fèi)用處理,可加入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本稅前扣除,并且不計(jì)算為職工所得。而員工個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分可以在年終時(shí)有限度地扣除,但員工負(fù)擔(dān)的保險(xiǎn)金必須計(jì)入企業(yè)的其他所得繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)日本的社會(huì)保障制度,個(gè)人型年金制度的對(duì)象是不實(shí)施厚生養(yǎng)老年金的企業(yè)中的職工,以及自由職業(yè)者和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者為主要對(duì)象。稅法規(guī)定對(duì)個(gè)人繳納的個(gè)人型年金保險(xiǎn)費(fèi),可以在個(gè)人所得稅之前全額扣除,并且個(gè)人如果轉(zhuǎn)換職業(yè)或新單位實(shí)施厚生養(yǎng)老年金制度,也可以隨之轉(zhuǎn)換。當(dāng)然,國(guó)家也對(duì)扣除限額作了規(guī)定,自由職業(yè)者和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人型年金扣除限額和基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金費(fèi)用合計(jì),其最高可扣除限額為816 000日元。

(二)投資收益環(huán)節(jié)的稅收政策

日本厚生養(yǎng)老年金的運(yùn)作,一直是由政府委托名義上的法人組織來(lái)操作。日本規(guī)定,企業(yè)年金的投資收益免稅,但是,由于個(gè)人所得稅法上對(duì)退職金實(shí)行輕稅政策,如果不對(duì)該基金適當(dāng)限制,企業(yè)有可能通過(guò)擴(kuò)大基金增加職工收入,而減少國(guó)家稅收。現(xiàn)行稅法規(guī)定企業(yè)所獲取的投資收益高于國(guó)家規(guī)定的一定金額時(shí),對(duì)超過(guò)部分要征收1%的特殊法人稅或者企業(yè)特別所得稅(與綜合課稅分開計(jì)算,合并征收)。而個(gè)人型年金的個(gè)人繳納的費(fèi)用在進(jìn)行運(yùn)作時(shí),所產(chǎn)生的回報(bào)、紅利均不在納稅范圍內(nèi)。因而,個(gè)人型年金具有極好的節(jié)約繳稅的功能。

(三)領(lǐng)取環(huán)節(jié)的稅收政策

關(guān)于領(lǐng)取時(shí)交納稅的問題,領(lǐng)取年金需要交納所得稅。對(duì)于養(yǎng)老金,日本允許受益者自行選擇一次性領(lǐng)取或者按退休金方式領(lǐng)取,并且職工即使未到退休年齡,經(jīng)協(xié)商同意其離開本單位,也可獲得退休金。受益人一次性領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí),如果已退休,則受益人從基金中獲得的所得按退休所得繳納個(gè)人所得稅;若尚未退休,則按偶然所得納稅。一次性領(lǐng)取年金的納稅,采用結(jié)合當(dāng)事人的加入年齡換算成工齡,適用根據(jù)該工齡退職應(yīng)繳納的稅率,并且即使加入者轉(zhuǎn)換企業(yè),其適用的稅率將繼續(xù)執(zhí)行。而以退休金方式領(lǐng)取時(shí),該所得屬于其他所得,由支付者源泉扣繳,當(dāng)支付金額低于年額108萬(wàn)日元時(shí)免稅。

二、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策現(xiàn)狀和問題

我國(guó)也實(shí)行三層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系,但主要發(fā)揮作用的只是第一層次基本養(yǎng)老保險(xiǎn),和日本企業(yè)年金是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的核心相比,我國(guó)政府顯然對(duì)企業(yè)年金不夠重視,主要表現(xiàn)在到目前為止,中國(guó)仍沒有明確企業(yè)年金采取哪種稅收模式。我國(guó)稅法中專門針對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的稅收法規(guī)基本上還是一片空白,尚沒有出臺(tái)關(guān)于企業(yè)年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠法規(guī)。企業(yè)年金計(jì)劃所覆蓋的職工僅為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)的5%,企業(yè)年金積累的資金規(guī)模也很有限,2005年時(shí)僅占GDP比重的0.22%。可以說(shuō),我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展是很不充分的, 還難以形成對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的有力補(bǔ)充,企業(yè)年金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)第二支柱的作用還沒有充分實(shí)現(xiàn)。

(一)企業(yè)年金的籌資

在企業(yè)年金的籌資方面,國(guó)家在2000 年12 月國(guó)務(wù)院關(guān)于《完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案》中,已開始對(duì)這一問題進(jìn)行探索和試點(diǎn)?！对圏c(diǎn)方案》規(guī)定,企業(yè)舉辦企業(yè)年金在工資總額4%以內(nèi)的部分可以免稅,但對(duì)個(gè)人在參加企業(yè)年金時(shí),繳費(fèi)在多少比例內(nèi)可以享受免繳個(gè)人所得稅的政策仍然沒有規(guī)定。2003 年, 國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》( 簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)45 號(hào)文”),通知第五條第一款規(guī)定:“企業(yè)為全體雇員按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn),可以在稅前扣除”,關(guān)于企業(yè)年金中職工個(gè)人交納的部分是否需要納稅也沒有明確的規(guī)定。

在征稅模式的第一環(huán)節(jié)繳費(fèi)環(huán)節(jié),對(duì)于企業(yè)方來(lái)說(shuō),如果要為職工舉辦企業(yè)年金就必然要承擔(dān)更高的成本,包括企業(yè)年金運(yùn)行的管理成本和不能享受稅收優(yōu)惠政策而必須由企業(yè)額外承擔(dān)的費(fèi)用。這樣以來(lái)就難以對(duì)開展企業(yè)年金起到激勵(lì)作用,從而難以提高企業(yè)年金的替代率,對(duì)我國(guó)構(gòu)建完善的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系增加了一定難度。而我國(guó)個(gè)人所得稅方面缺乏明確的參加企業(yè)年金計(jì)劃的優(yōu)惠政策,而人們更多希望及時(shí)領(lǐng)取眼前的現(xiàn)金收入,尤其對(duì)于那些流動(dòng)性較強(qiáng)職位上的員工來(lái)說(shuō),工作單位或者工作地點(diǎn)的變換影響了他們未來(lái)養(yǎng)老金的領(lǐng)取,并且我國(guó)目前的社會(huì)保障制度及其不完善,企業(yè)年金賬戶還不能隨著員工的流動(dòng)而毫無(wú)障礙的流動(dòng),這樣更加打消個(gè)人參加企業(yè)年金計(jì)劃的積極性。

(二)企業(yè)年金基金運(yùn)行中的稅收政策

在企業(yè)年金基金的投資收益方面給予必要的優(yōu)惠政策,這是政府在企業(yè)年金發(fā)展初期可給予的重要支持手段。從企業(yè)年金的發(fā)展總趨勢(shì)看,企業(yè)年金基金的運(yùn)營(yíng)是要走市場(chǎng)化的道路?？渴袌?chǎng)機(jī)制與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展,但在制度建立之初,還應(yīng)當(dāng)有一定的優(yōu)惠政策支持, 體現(xiàn)對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展給予鼓勵(lì)與引導(dǎo)。但在我國(guó),對(duì)于企業(yè)年金基金在投資運(yùn)營(yíng)階段的收益,目前仍沒有稅收優(yōu)惠政策,相應(yīng)的投資收益仍需納稅。

對(duì)于個(gè)人企業(yè)年金的投資收益,我國(guó)目前還沒有出臺(tái)任何相關(guān)的稅收政策。在實(shí)際運(yùn)作中,只有近年來(lái),才有規(guī)定說(shuō)個(gè)人儲(chǔ)蓄利息收入免征個(gè)人所得稅,但一般的股息、利息、紅利等收益還要征收20%的個(gè)人所得稅。

(三)受益人享受企業(yè)年金時(shí)的稅收政策

我國(guó)目前還沒有有關(guān)企業(yè)年金的單獨(dú)稅收法案,在企業(yè)年金待遇給付方面《中華人民共和國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》規(guī)定,將“按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的退職費(fèi)、退休金、退休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)”列入免稅范圍, 由此可以理解為對(duì)職工所得企業(yè)年金亦應(yīng)免征個(gè)人所得稅。但是在實(shí)際操作中,有時(shí)將養(yǎng)老金領(lǐng)取等同于普通壽險(xiǎn)保險(xiǎn)金的給付,法律法規(guī)缺乏統(tǒng)一和規(guī)范。我國(guó)政府應(yīng)當(dāng)盡快完善這方面的法律, 在企業(yè)年金法中對(duì)個(gè)人繳納企業(yè)年金, 領(lǐng)取企業(yè)年金待遇等的稅收政策都加以明確。

另外,由于我國(guó)在給予企業(yè)繳費(fèi)優(yōu)惠時(shí),政府并沒有出臺(tái)保障企業(yè)年金的稅收管制和審查制度,直接導(dǎo)致企業(yè)在舉辦企業(yè)年金時(shí)具有任意性,可能會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)險(xiǎn)短做,今年參保明年退保的現(xiàn)象,也可能會(huì)出現(xiàn)一部分人有保而另一部分人無(wú)保的狀況,使得職工既得利益無(wú)法保障,更可能導(dǎo)致企業(yè)年金成為國(guó)有企業(yè)高薪雇員的特有收益,而中小企業(yè)難以建立起收益較好的企業(yè)年金計(jì)劃。除此之外,也會(huì)出現(xiàn)企業(yè)通過(guò)企業(yè)年金繳費(fèi)來(lái)逃稅等種種問題,違背了企業(yè)年金的公平性和完整性原則。

三、完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的建議

日本的企業(yè)年金政策和西方發(fā)達(dá)國(guó)家的有些差異,它是政府基于本國(guó)國(guó)情考慮,強(qiáng)制工薪階層必須參加的,因?yàn)槿毡镜睦淆g化程度很高而出生率又很低,因此,財(cái)政壓力更緊迫些,中國(guó)應(yīng)該要意識(shí)到這一點(diǎn),設(shè)計(jì)我國(guó)企業(yè)年金稅收政策時(shí)首先要考慮自己國(guó)情,然后再有針對(duì)性的解決問題。目前,我國(guó)企業(yè)年金可能還只是企業(yè)和個(gè)人繳費(fèi)的問題,過(guò)幾年就會(huì)有收益領(lǐng)取,稅收問題將更加突出。因此,構(gòu)建完善的企業(yè)年金稅收體系是我國(guó)社會(huì)保障制度中刻不容緩要解決的問題。根據(jù)本文對(duì)日本企業(yè)年金稅收政策和中國(guó)現(xiàn)狀的分析,得出以下幾點(diǎn)啟示:

(一)要與多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相協(xié)調(diào)

根據(jù)分析我們得知,日本現(xiàn)在實(shí)行國(guó)民養(yǎng)老金、厚生養(yǎng)老年金和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系。其中,國(guó)民養(yǎng)老金屬于強(qiáng)制加入,凡是年滿20歲、65歲以下的公民都必須參加,是最基礎(chǔ)的養(yǎng)老保障;厚生養(yǎng)老年金是與收入相聯(lián)動(dòng)的保險(xiǎn),保險(xiǎn)對(duì)象限定在工薪階層,強(qiáng)制加入;除此之外,還有自助部分的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn),可以說(shuō)這種階梯式保險(xiǎn)形式覆蓋了社會(huì)全體成員,體現(xiàn)了公平和公正原則。所以,我國(guó)在實(shí)行企業(yè)年金稅收政策時(shí),也要考慮三層次養(yǎng)老保險(xiǎn)的協(xié)調(diào)問題,如企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)要與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的扣除標(biāo)準(zhǔn)并列考慮,另外,因?yàn)榛攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠幅度較大,如果企業(yè)年金的稅收政策與之差距過(guò)大,容易產(chǎn)生對(duì)比效應(yīng),就難以調(diào)動(dòng)人們參與年金計(jì)劃的積極性。

(二)制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)企業(yè)舉辦年金計(jì)劃

因?yàn)槲覈?guó)的企業(yè)年金計(jì)劃不同于日本,日本的企業(yè)年金是強(qiáng)制執(zhí)行的,由政府、企業(yè)和員工個(gè)人共同承擔(dān),而我國(guó)財(cái)力有限,現(xiàn)在還無(wú)法強(qiáng)制實(shí)施,所以,通過(guò)一定的稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)進(jìn)行鼓勵(lì),使企業(yè)和個(gè)人從自身利益最大化的目標(biāo)出發(fā),才能積極參加企業(yè)年金計(jì)劃。從上文分析可知,我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的滯后很大程度上是因?yàn)樽鳛楣椭鞯钠髽I(yè)缺乏積極性,因而可以借鑒日本的經(jīng)驗(yàn),利用稅收優(yōu)惠刺激雇主建立企業(yè)年金。在企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)方面的稅收優(yōu)惠,我國(guó)目前規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4%以內(nèi)部分,可以在成本中列支,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于日本等國(guó)家的可稅前列支比例。目前,學(xué)術(shù)界主張我國(guó)企業(yè)年金實(shí)行EET延遲征稅優(yōu)惠政策,也即對(duì)企業(yè)年金供款和企業(yè)年金基金投資收益免稅,而對(duì)領(lǐng)取企業(yè)年金給付金征收所得稅的做法。

(三)應(yīng)對(duì)繳費(fèi)和投資階段的稅收優(yōu)惠予以一定的限制

由于我國(guó)企業(yè)年金制度尚處于起步階段,還不完善,如果企業(yè)從自己利益出發(fā),往往會(huì)基于人力資源的稀缺性,一般只愿意覆蓋高薪職員,并且稅收優(yōu)惠對(duì)高薪職員更具有激勵(lì)作用,也更容易出現(xiàn)偷稅漏稅現(xiàn)象。因此,國(guó)家制定企業(yè)年金稅收政策時(shí),一定要對(duì)繳款比例規(guī)劃在一個(gè)合適的范圍,不能太多也不能太少。而在企業(yè)年金投資收益階段,日本規(guī)定企業(yè)所獲取的投資收益,當(dāng)高于國(guó)家規(guī)定的一定金額時(shí),對(duì)超過(guò)部分要征收1%的特殊法人稅,這在一定程度上有效的限制了一些人通過(guò)年金計(jì)劃獲利而逃避納稅,這對(duì)我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃的制定有一定的借鑒意義。從減輕國(guó)家財(cái)政未來(lái)養(yǎng)老保障責(zé)任的角度來(lái)看, 關(guān)鍵在中低收入水平職工的養(yǎng)老要有保障, 國(guó)家之所以支持企業(yè)年金的發(fā)展也是希望能鼓勵(lì)企業(yè)為他們提供養(yǎng)老儲(chǔ)蓄。因此,對(duì)繳費(fèi)和投資階段的稅收優(yōu)惠予以一定的限制,可以在一定程度上保障更多人的利益。

(四)加強(qiáng)企業(yè)年金稅收的監(jiān)管

要使一項(xiàng)稅收政策實(shí)施產(chǎn)生預(yù)計(jì)成果,不僅需要完善的稅收制度還需要規(guī)范的監(jiān)督和管理制度相配合,否則就難以達(dá)到效果。對(duì)于企業(yè)年金的監(jiān)管主要是對(duì)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠對(duì)象的一系列審查和限制,一方面,需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督,完善企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)信息披露制度;另一方面,加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平和稽查能力,定期對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員進(jìn)行培訓(xùn),強(qiáng)化與規(guī)范稅務(wù)稽查工作,這樣既能打擊涉稅違法行為,維護(hù)良好稅收秩序,又能及時(shí)發(fā)現(xiàn)征管漏洞,提高征管水平,促進(jìn)企業(yè)年金的公平性。