淺談煤礦整合中的相關(guān)賬務(wù)處理

趙莉萍

[摘 要] 本文探討煤礦整合兼并重組后的賬務(wù)處理問題,由于兼并的方式不同,各企業(yè)的財(cái)務(wù)處理方式也不盡相同。筆者結(jié)合多年的會(huì)計(jì)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)從購并雙方的角度闡述煤礦整合中的相關(guān)賬務(wù)處理。

[關(guān)鍵詞] 煤礦整合;兼并重組;賬務(wù)處理

2009年山西在全省范圍內(nèi),開展了建國以來最大規(guī)模的煤礦整合工作。確定了到2010年全省礦井只保留1000座的目標(biāo)?！渡轿魇∪嗣裾P(guān)于加快推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組的實(shí)施意見》文件中列舉了企業(yè)并購、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、聯(lián)合重組、控股參股四種兼并方式,但縱觀這次大規(guī)模的煤礦整合,采取的兼并方式主要有兩種:一是股權(quán)收購;二是實(shí)物資產(chǎn)購買。下面就這兩種收購方式下,收購方與被收購方的財(cái)務(wù)處理問題進(jìn)行闡述。

一、股權(quán)收購

股權(quán)收購就是指根據(jù)評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的被整合煤礦基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估價(jià)值,由整合主體出資購買被整合煤礦的大部分股權(quán),以達(dá)到控股兼并目的,這樣做的好處是原煤礦的法人主體不變,可以減少辦理采礦權(quán)等手續(xù)變更的麻煩。這種方式適用于整合雙方在資金管理、技術(shù)上有互補(bǔ)性;被整合方的債權(quán)債務(wù)清晰,沒有潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn);煤礦基礎(chǔ)條件較好,包括股權(quán)結(jié)構(gòu)和法人治理結(jié)構(gòu)。

由于企業(yè)仍然存在,并不影響原來的持續(xù)經(jīng)營活動(dòng),因此,賬務(wù)處理采用沿用被整合方舊賬的方式。

1、被整合方的賬務(wù)處理

經(jīng)批準(zhǔn)被兼并整合的煤礦,需對全部資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查,對各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對。并將資產(chǎn)清查的結(jié)果報(bào)經(jīng)原股東會(huì)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。具體做法可參照企業(yè)清產(chǎn)核資的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施,如:存貨、固定資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下調(diào)賬處理:

(1)存貨的調(diào)賬處理。盤虧、毀損的各種材料物資,借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目,貸記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”等科目。經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的各種材料物資時(shí),按收回的殘料價(jià)值,借記“原材料”等科目,按可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償?shù)臄?shù)額,借記“其他應(yīng)收款”等科目,屬于非常損失部分,借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目,屬于一般經(jīng)營損失部分,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。

盤盈的各種材料等,借記“原材料”等科目,貸記“管理費(fèi)用”科目。

(2)固定資產(chǎn)的調(diào)賬處理。盤虧的固定資產(chǎn),借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”、“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目。經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷盤虧的固定資產(chǎn)時(shí),借記“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”科目,貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。

報(bào)廢和毀損的固定資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)入清理,按固定資產(chǎn)凈值,轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目;清理過程中發(fā)生的清理收入和殘料價(jià)值,借記“銀行存款”、“原材料”等科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目;發(fā)生的清理費(fèi)用,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“銀行存款”等科目。清理后的凈損益,轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支科目。

盤盈的固定資產(chǎn),按重置完全價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”科目,按新舊程度估計(jì)的折舊額,貸記“累記折舊”科目,按重置完全價(jià)值減去估計(jì)折舊后的凈值,貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。轉(zhuǎn)銷時(shí),借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,貸記“營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)盤盈”科目。

(3)對于按規(guī)定確實(shí)無法收回的帳款等,經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷,采用直接轉(zhuǎn)銷法,借記“管理費(fèi)用”科目,采用備抵法的,借記“壞帳準(zhǔn)備”科目,貸記“應(yīng)收帳款”科目。對于確定不能償還的帳款等,按規(guī)定轉(zhuǎn)銷時(shí),借記“應(yīng)付帳款”等科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。

(4)對尚未處理的潛虧、清查損失和虧損掛帳,經(jīng)原股東會(huì)同意后,沖減盈余公積和資本公積,不足部分沖銷資本,借記“盈余公積”、“資本公積”、“實(shí)收資本”科目。

2、整合方的賬務(wù)處理

整合方按照實(shí)際支付的股權(quán)價(jià)款,借記“長期股權(quán)投資”科目。由于收購被整合煤礦的股權(quán)比例一搬都超過50%,可以對其進(jìn)行控制,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,整合方的長期股權(quán)投資應(yīng)采用“成本法”核算,并應(yīng)納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中。因此,“長期股權(quán)投資”中的投資成本與實(shí)收資本中所持股份比例的差額部分,在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)分期進(jìn)行攤銷處理。

二、實(shí)物資產(chǎn)收購

實(shí)物資產(chǎn)收購簡稱資產(chǎn)收購,是指整合方按照擬收購實(shí)物資產(chǎn)的評估價(jià)值做為參考,雙方簽署購買協(xié)議,全部收購被整合方的主要生產(chǎn)資產(chǎn),包括井巷、機(jī)器設(shè)備等,以達(dá)到兼并目的。實(shí)物資產(chǎn)收購的好處是整合方無需承擔(dān)被收購方原來的債權(quán)債務(wù),減少收購風(fēng)險(xiǎn)。這種收購方式主要適用于收購方有充足的支付收購價(jià)的能力;有滿足被收購煤礦安全生產(chǎn)的管理人員、技術(shù)力量;對目標(biāo)公司的負(fù)債情況無法確定。整合雙方的賬務(wù)處理如下:

1、被整合方的賬務(wù)處理

(1)經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的煤礦,應(yīng)對擬轉(zhuǎn)讓的實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行清查。根據(jù)清查結(jié)果和各方確認(rèn)的盤盈、盤虧、毀損情況,嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,具體調(diào)整方法可參照上述股權(quán)收購的相關(guān)部分。

(2)依據(jù)評估價(jià)值,購并雙方協(xié)議定價(jià),被兼并煤礦對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的財(cái)務(wù)處理。

A、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理

將擬轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)進(jìn)入清理,按固定資產(chǎn)凈值,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,按已提折舊,借記“累計(jì)折舊”科目,按固定資產(chǎn)原價(jià),貸記“固定資產(chǎn)”科目;按照雙方協(xié)議定價(jià)借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”,貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目。

B、存貨轉(zhuǎn)讓的賬處理

按照雙方協(xié)議定價(jià)借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;將存貨的賬面余額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目

C、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的稅費(fèi)分別計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”“其他業(yè)務(wù)支出”及“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

2、整合方的賬務(wù)處理

收購方按照雙方協(xié)議價(jià)確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)的入賬價(jià)格,分別借記存貨、固定資產(chǎn)科目,貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

需要指出的是,本次煤礦整合由于被整合煤礦大部分規(guī)模較小,會(huì)計(jì)資料不完整,承包人和會(huì)計(jì)人員更換頻繁,實(shí)物資產(chǎn)賬實(shí)不符,大量資產(chǎn)盤盈。因此,整合方應(yīng)會(huì)同被整合方、審計(jì)、評估機(jī)構(gòu)四方一同對存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行全面清點(diǎn)。

三、支付的資源費(fèi)價(jià)款和補(bǔ)償費(fèi)的財(cái)務(wù)處理

被兼并重組煤礦如按照山西省政府第187號(hào)令規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳納了價(jià)款,直接轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)時(shí),兼并重組企業(yè)應(yīng)向其退還剩余資源量(不含未核定價(jià)款的資源量)的價(jià)款,并按原價(jià)款標(biāo)準(zhǔn)的一定比例給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,或按照資源資本化的方式折價(jià)入股,作為其在兼并重組后新組建企業(yè)的股份。

被兼并煤礦收到或部分收到資源費(fèi)補(bǔ)償價(jià)款時(shí),應(yīng)借記“銀行存款”等科目,貸記“長期待攤費(fèi)用”,差額記入“營業(yè)外收入——補(bǔ)貼收入”。兼并企業(yè)在支付資源費(fèi)價(jià)款和補(bǔ)償費(fèi)時(shí),借記“長期股權(quán)投資”,貸“銀行存款”。

此外,本次煤礦整合過程中,企業(yè)涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅等稅種,其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅,會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。整合雙方應(yīng)充分了解、學(xué)習(xí)國家稅務(wù)總局發(fā)布的(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件,領(lǐng)會(huì)山西省地方稅務(wù)局(晉地稅函[2009]111號(hào)《山西省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)煤礦企業(yè)兼并重組稅收管理和服務(wù)的通知》的減免稅精神,做好整合過程中的稅金計(jì)繳工作。

山西是煤炭大省,也正是這一資源優(yōu)勢使得山西省長期以來產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)單一,產(chǎn)能過剩,安全事故頻發(fā)。此次重大的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,堅(jiān)持優(yōu)進(jìn)劣退、強(qiáng)進(jìn)弱退、大進(jìn)小退的原則,整合后的主體生產(chǎn)力水平提高,必將帶動(dòng)山西整個(gè)經(jīng)濟(jì)的又一次騰飛。

[參考文獻(xiàn)]

財(cái)政部.企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定.晉政辦發(fā)[2008]83號(hào).關(guān)于煤礦企業(yè)兼并重組整合所涉及資源采礦權(quán)價(jià)款處置辦法的通知.