企業(yè)研發(fā)費用歸集規(guī)定的比較分析

張 敏

摘要:近兩年,國家出臺了一系列研發(fā)費用管理方面的政策規(guī)定。企業(yè)在歸集研發(fā)費用時,應根據(jù)不同的歸集目的,選擇不同的歸集依據(jù),企業(yè)研發(fā)費用歸集依據(jù)的不同政策規(guī)定既存在相似之處,又有著明顯的差異。對各種政策規(guī)定進行比較分析,準確界定研發(fā)費用的歸集范圍及構成要素,有助于企業(yè)加強研發(fā)費用管理,準確歸集研發(fā)費用,以便于提供真實準確的會計信息,享受國家稅收優(yōu)惠政策。

關鍵詞:研發(fā)費用;規(guī)定;企業(yè)

中圖分類號:F27文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)29-0026-02

為了貫徹實施《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要(2006—2020年)》(國發(fā)[2005]44號),加強企業(yè)研發(fā)費用管理,推進并規(guī)范有關稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行,促進企業(yè)自主創(chuàng)新,國家先后出臺了一系列文件,分別從財務管理、稅前加計扣除以及高新技術企業(yè)認定等角度對研發(fā)費用的歸集做出了進一步規(guī)定。

《企業(yè)財務通則》第三十八條規(guī)定,企業(yè)技術研發(fā)和科技成果轉化項目所需經(jīng)費,可以通過建立研發(fā)準備金籌措,據(jù)實列入相關資產(chǎn)成本或者當期費用。2007年9月,財政部發(fā)布了《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號),該意見作為《企業(yè)財務通則》的重要配套性規(guī)范,明確了研發(fā)費用的具體構成,從財務管理的角度,對研發(fā)費用的歸集做出了具體的指導性規(guī)定。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定,企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。2008年12月,國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號),從稅前扣除的角度,對研發(fā)費用的歸集做出了細致的規(guī)定,為各地稅務機關、企業(yè)提供了統(tǒng)一全面的政策依據(jù)。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定,國家需要重點扶持的高新技術企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅,要落實此項稅收優(yōu)惠政策,首先應進行高新技術企業(yè)的認定。測度企業(yè)研究開發(fā)費用強度是高新技術企業(yè)認定中的重要環(huán)節(jié)之一。企業(yè)應正確歸集研發(fā)經(jīng)費,并經(jīng)符合相關條件的中介機構進行專項審計。2008年4月,科技部、財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《高新技術企業(yè)認定管理辦法》(國科發(fā)[2008]172號)。2008年7月,三部門聯(lián)合發(fā)布了《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》(國科發(fā)[2008]362號),從高新技術企業(yè)認定的角度,對研發(fā)費用的歸集做出了詳細的規(guī)定。

上述關于研發(fā)費用歸集的各種規(guī)定,既存在著相似之處,又有著顯著的差異,下面從四個方面進行比較分析。

一、適用的企業(yè)范圍比較

財企[2007]194號適用于各類企業(yè),實行企業(yè)化管理的科研事業(yè)單位參照執(zhí)行。

國稅發(fā)[2008]116中研發(fā)費用的加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。非居民企業(yè)、核定征收所得稅的企業(yè),以及財務核算不健全不能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè),都不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。

國科發(fā)[2008]362號適用于進行高新技術企業(yè)認定的各類企業(yè)。

二、研發(fā)活動范圍比較

財企[2007]194號所指企業(yè)研發(fā)費用(即原“技術開發(fā)費”),是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用。

國稅發(fā)[2008]116號及國科發(fā)火[2008]362號所指研發(fā)費用,除滿足上述財務核算確認的條件外,企業(yè)從事規(guī)定項目的研究開發(fā)活動還必須符合兩大目錄及其子目錄內容:(1)《國家重點支持的高新技術領域》(國科發(fā)[2008]172號);(2)國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南(2007年度)》(2007年度第6號公告)。

三、研發(fā)人員構成比較

財企[2007]194號所指研發(fā)人員,指從事研究開發(fā)活動的企業(yè)在職和外聘的專業(yè)技術人員以及為其提供直接服務的管理人員。

國稅發(fā)[2008]116號所指研發(fā)人員,指在職直接從事研發(fā)活動的全體工作人員,不包括外聘人員。實踐操作中,某些省市直接將其定義為國科發(fā)[2008]362號中所指研發(fā)人員中的在職人員,某些省市則做了更加嚴格的限定,有研發(fā)專門機構的,將“在職直接從事研發(fā)活動人員”限定于研發(fā)專門機構從事研發(fā)活動的人員,沒有研發(fā)專門機構的,是指課題組人員,并且除研發(fā)項目的負責人外,為研發(fā)項目提供直接服務的管理人員和其他人員都不在此范疇之列。

國科發(fā)[2008]362號所指研究開發(fā)人員主要包括研究人員、技術人員和輔助人員三類。在統(tǒng)計研發(fā)人員人數(shù)時,對于兼職或臨時聘用人員,全年必須在企業(yè)累計工作183天以上。

四、研發(fā)費用的構成要素比較

財企[2007]194號、國稅發(fā)[2008]116號、國科發(fā)[2008]362號文件分別從各自角度對研發(fā)費用的構成要素進行了界定,具體比較分析如下:

企業(yè)所得稅允許加計扣除的研究開發(fā)費用中,不包括會計上應記入研究開發(fā)費用的如下費用:(1)在職直接從事研發(fā)活動人員所繳納的社會保險費、住房公積金、職工福利費等職工薪酬。(2)外聘研發(fā)人員的勞務費用。(3)設備調整及檢驗費,樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產(chǎn)品的檢驗費等。(4)非專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費,以及非專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用?！皩ｉT用于”的含義是,企業(yè)有研發(fā)專門機構的,是指研發(fā)專門機構管理的儀器設備、無形資產(chǎn)等,因為這些儀器設備、無形資產(chǎn)是專門用于研發(fā)的。這里的“專門用于”不能理解為“專門”為本項目或本課題的研發(fā)。在研發(fā)活動中,如果要用到生產(chǎn)部門的檢測設備、生產(chǎn)設備和工藝技術等,這些檢測設備、生產(chǎn)設備的折舊費、工藝技術的攤銷費,即使根據(jù)財企[2007]194號文攤入到研發(fā)項目,被列入研發(fā)費用,也不可以加計扣除。(5)房屋的折舊費、租賃費。(6)知識產(chǎn)權申請費、注冊費、代理費。(7)與研發(fā)活動直接相關的其他費用,如會議費、差旅費、辦公費、招待費、外事費、研發(fā)人員培訓費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。(8)法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目,如《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定:“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn),不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除?！?/p>

在財務核算上未明確但企業(yè)所得稅前加計扣除上已明確的研究開發(fā)費用包括:新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費;勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。在計算應納稅所得額時,當企業(yè)財務會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收的規(guī)定計算,并進行相應的納稅調整。

高新技術企業(yè)認定中的研究開發(fā)費用,不包括會計上應記入研究開發(fā)費用的如下費用:(1)在職研發(fā)人員的社會保險費、住房公積金、職工福利費等職工薪酬;(2)委托外部個人發(fā)生的研究開發(fā)費用;(3)委托外部研發(fā)費用的20%部分,按照規(guī)定,只能將委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用總額;(4)為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用,如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等,超過研究開發(fā)總費用的90%的部分。

總體而言,財企[2007]194號文歸集的研發(fā)費用范圍最廣,內容最多,國稅發(fā)[2008]116號文歸集的可加計扣除的研發(fā)費用強調了“專門性”和“直接性”,條件更為嚴格,范圍更為狹窄,而國科發(fā)[2008]362號歸集的研發(fā)費用用于在高新技術企業(yè)認定時計算研發(fā)費用占銷售收入的比例,其費用范圍相對于國稅發(fā)[2008]116號文是比較寬松的,只對財企[2007]194號文規(guī)定的研發(fā)費用在某些方面作了一定的限制。

會計人員應充分認識和理解有關研發(fā)費用歸集規(guī)定的異同,在進行研發(fā)費用歸集時,根據(jù)歸集研發(fā)費用的目的,選擇不同的規(guī)定依據(jù),切不能將財務會計核算上的研發(fā)費用與加計扣除的研發(fā)費用、高新技術企業(yè)認定時歸集的研發(fā)費用三者混為一談,或者濫用規(guī)定造成計算錯誤及扣除錯誤。在實務操作中,日常會計核算時,應根據(jù)財企[2007]194號文規(guī)定的研發(fā)費用開支范圍和標準,按研發(fā)項目分類,設置會計賬簿,進行研發(fā)費用的歸集,同時,最好設置備查賬簿作輔助登記,專門用于記錄不同歸集標準產(chǎn)生的差異,以利于在會計核算的基礎上快速準確地生成加計扣除的研發(fā)費用數(shù)據(jù)及高新技術企業(yè)認定時需要的研發(fā)費用數(shù)據(jù),并方便中介機構和稅務機關進行核查。企業(yè)應加強對研發(fā)費用的管理,只有建立起完善的研發(fā)費用核算體系,才能準確歸集研發(fā)費用,進而充分享受國家優(yōu)惠政策,推動企業(yè)的科技創(chuàng)新和技術進步。