論《會計法》法律責(zé)任制度的完善

陳 新

摘要:以行政責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為輔的《會計法》法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于會計實踐的需要,存在著明顯的缺陷。會計法律規(guī)范只有符合市場經(jīng)濟條件下行為調(diào)整的客觀規(guī)律才能起到應(yīng)有的效果。《會計法》法律責(zé)任體系的完善可以從增補民事責(zé)任制度、修改現(xiàn)有行政責(zé)任的規(guī)定及加強與刑法的銜接等幾個方面著手。

關(guān)鍵詞:會計法;法律責(zé)任;缺陷;完善

中圖分類號:F830.59

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20025802お

《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)的宗旨在于規(guī)范會計行為,從法律的角度遏制和解決會計信息失真問題。為了保證《會計法》的有效實施,懲治會計違法行為,《會計法》需要規(guī)定明確而完善的法律責(zé)任制度?！稌嫹ā纷?985年制定以來,在1993年和1999年的修訂當(dāng)中,均突出了對于法律責(zé)任制度的細化與完善。然而在新《會計法》實施以來的多年會計實踐中,其法律責(zé)任制度仍然暴露出了一些不足之處,使得對于會計領(lǐng)域的一些造假現(xiàn)象打擊乏力,會計信息失真嚴重,甚至已經(jīng)影響到了我國整個社會誠信體系的建立。因而,隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展,進一步健全完善《會計法》的法律責(zé)任制度已勢在必行。

1《會計法》法律責(zé)任制度的內(nèi)容及其特征

我國現(xiàn)行《會計法》第六章主要規(guī)定了以下四個方面的法律責(zé)任:(1)在賬簿設(shè)置、憑證編制、賬目登記、會計政策選擇、會計資料保管、會計人員任用、內(nèi)部控制制度運作等會計工作基礎(chǔ)環(huán)節(jié)上違反會計工作基礎(chǔ)規(guī)范的法律責(zé)任;(2)偽造、變造會計憑證、會計賬簿、編造虛假財務(wù)會計報告,以及強迫他人從事上述行為的法律責(zé)任;(3)單位責(zé)任人對依法履行職責(zé)、抵制違反《會計法》規(guī)定行為的會計人員進行打擊報復(fù)的法律責(zé)任;(4)財政部門或有關(guān)行政部門的工作人員瀆職、泄露國家機密或商業(yè)機密的法律責(zé)任。從形式上看,《會計法》第六章規(guī)定的法律責(zé)任僅包括行政責(zé)任與刑事責(zé)任兩種形式,而沒有規(guī)定民事責(zé)任,從而形成了一個以行政責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為輔的法律責(zé)任體系。

《會計法》所確立的法律責(zé)任作為法律責(zé)任之一種,不僅具有法律責(zé)任的共同特征,而且有著自己的獨特屬性:(1)《會計法》法律責(zé)任是由違反《會計法》的行為所引起的不利性法律后果。在會計領(lǐng)域,會計人員等實施的各種違反《會計法》的行為,破壞了正常的會計秩序,妨害了社會經(jīng)濟管理活動的正常進行,因而必將受到國家的否定性評價和譴責(zé),行為人必將承擔(dān)相應(yīng)的不利性法律后果——法律責(zé)任。(2)它是由多元化主體所承擔(dān)的一種法律責(zé)任?！稌嫹ā吩诜韶?zé)任一章中使用了“單位”、“直接負責(zé)的主管人員”、“其他直接責(zé)任人員”等名稱,這是因為在會計流程中,多個主體參與了會計循環(huán)的不同環(huán)節(jié),如業(yè)務(wù)經(jīng)辦人、會計核算人員及財務(wù)負責(zé)人等,因而當(dāng)會計信息失真或虛假時,它往往意味著多個環(huán)節(jié)上的主體需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(3)它是一種綜合性的法律責(zé)任。“會計是經(jīng)濟管理的一項主要技術(shù)手段,同時也是其它相關(guān)經(jīng)濟行為的基礎(chǔ)”。正是由于會計行為的基礎(chǔ)性,使得會計違法行為不僅可能侵害他人的合法民事權(quán)益,同時還關(guān)涉社會公益甚至國家利益。因而對于會計違法行為,不僅可能需要科以民事責(zé)任,甚至需要追究其行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任。因此,從責(zé)任的追究形式看,它應(yīng)是一種包含了多種責(zé)任形式在內(nèi)的綜合性法律責(zé)任。

2《會計法》法律責(zé)任制度存在的缺陷

(1)缺失民事責(zé)任的法律責(zé)任體系無法適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制的需要。在市場經(jīng)濟體制下,市場發(fā)揮著對社會資源公平配置的基礎(chǔ)性作用。這就意味著《會計法》作為一種調(diào)控手段應(yīng)當(dāng)把對市場主體的利益平衡功能作為首要功能。在實踐中,會計違法行為實施者的行為動機多數(shù)是出于自身利益和財產(chǎn)權(quán)最大化的考慮。因而追究其民事責(zé)任,使會計違法行為主體的非正當(dāng)?shù)美剞D(zhuǎn)到受損者手中,實現(xiàn)對受損者的利益補救,無疑有利于恢復(fù)利益平衡,實現(xiàn)社會公平。從一方面而言,民事法律責(zé)任中獲得經(jīng)濟賠償?shù)目赡苄源蟠筇岣吡耸芎φ吲e報或提起訴訟的積極性,因而也必將相應(yīng)地提高違規(guī)者被發(fā)現(xiàn)和受到懲罰的可能性,有利于克服行政責(zé)任和刑事責(zé)任的實現(xiàn)完全依賴于國家公權(quán)力的運作,成本高、不確定性大的缺點。會計法律規(guī)范只有符合市場經(jīng)濟條件下行為調(diào)整的客觀規(guī)律才能起到應(yīng)有的效果,不規(guī)定有關(guān)會計違法行為的民事責(zé)任的《會計法》,因其不符合社會主義市場經(jīng)濟體制的客觀要求,其功效必然會大打折扣。

(2)有關(guān)行政責(zé)任的規(guī)定已經(jīng)滯后于會計實踐的需要。前文已經(jīng)敘及,現(xiàn)行《會計法》第六章規(guī)定的法律責(zé)任形式僅包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種,行政責(zé)任是《會計法》法律責(zé)任的主要形式。具體而言,《會計法》中的行政責(zé)任又包括行政處罰與行政處分。其中的行政處罰主要包括責(zé)令限期改正、警告、罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書等處罰形式。而其中行政處分則是指國家工作人員或單位負責(zé)人有違反《會計法》所列的違法行為而由其所在單位或其上級單位或行政監(jiān)察部門給予的警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等紀律處分。從理論上看,《會計法》所規(guī)定的追究行政責(zé)任的形式是非常完備的。然而對照會計實踐,則不難發(fā)現(xiàn)這種以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于實踐的需要。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展,越來越多的民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、個體企業(yè)等成為市場經(jīng)濟的主體。對這些企業(yè)單位而言,其工作人員或單位負責(zé)人均不為國家工作人員,所以行政處分的責(zé)任追究形式對他們而言缺乏約束力。而行政處罰措施中盡管有責(zé)令限期改正和罰款等措施,但對于民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、個體企業(yè)等而言,罰款對于他們實施會計違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經(jīng)濟利益來說,其博弈的成本太低,而且還存在著不被查出的可能性。因而從總體上而言,以行政責(zé)任為主的《會計法》法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于實踐的需要,難以從全面有效的遏制會計違法行為。

(3)與刑法的銜接不暢影響了其效力的發(fā)揮。對于情節(jié)嚴重的會計違法行為,為增加其違法成本,加大懲治力度,依法追究其刑事責(zé)任是必要的?！耙话愣?會計工作中的違法行為只是實施其它違法犯罪的手段,如通過做假賬而偷稅、貪污等,單純?yōu)榱藭嫻ぷ髯陨砟康亩室膺`法的似不多見”。因而《會計法》對于相應(yīng)會計違法行為的刑事責(zé)任,多數(shù)情況下僅僅規(guī)定構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任,至于在什么條件下構(gòu)成犯罪,構(gòu)成何罪,如何追究刑事責(zé)任,則沒有明確規(guī)定。現(xiàn)行刑法里將會計違法行為單獨作為犯罪加以懲處的僅有“不按規(guī)定披露公司、企業(yè)重要信息罪”、“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪”、“打擊、報復(fù)會計人員罪”等少數(shù)罪名,其調(diào)整的范圍和力度明顯不足。又因現(xiàn)行刑法對于偷稅罪、貪污罪等都已有了明確的界定,因而在實踐中多數(shù)會計違法行為都被作為偷稅罪、貪污罪等相應(yīng)目的犯罪的犯罪手段,最后被以偷稅罪、貪污罪等目的犯罪而追究刑事責(zé)任。這種追究刑事責(zé)任的操作方式必然導(dǎo)致《會計法》實際執(zhí)法過程中的漏洞,因為如果企業(yè)或行為人違反《會計法》的規(guī)定,偽造、變造會計憑、會計賬簿等,只要稅務(wù)機關(guān)、檢察機關(guān)不能查實其偷稅、貪污等犯罪行為,就無法追究他們的刑事責(zé)任,這就人為的給《會計法》的實際執(zhí)法設(shè)置了障礙,造成違法難究的狀況,使得一些人員或單位逃脫了刑法的嚴懲,影響了《會計法》法律效力的發(fā)揮。

3完善《會計法》法律責(zé)任制度的建議

(1)在《會計法》中補充民事責(zé)任制度的內(nèi)容。隨著會計法律關(guān)系性質(zhì)的多元化,民事責(zé)任應(yīng)成為會計法律責(zé)任的一種重要形式。在《會計法》中補充民事責(zé)任方面的內(nèi)容,不僅可以彌補會計違法行為受害者的損失,實現(xiàn)社會公平,而且可以為公司法、證券法等法律提供法律判斷標準方面的會計專業(yè)技術(shù)支持,更好的發(fā)揮《會計法》、《公司法》、《證券法》等在治理、改善會計信息質(zhì)量方面的協(xié)同效力?！稌嫹ā分性鲅a民事賠償責(zé)任制度的內(nèi)容,應(yīng)主要就違法行為的構(gòu)成要件在會計領(lǐng)域的具體化與個性化作出恰當(dāng)?shù)陌才?。詳言?違反《會計法》所承擔(dān)的民事責(zé)任應(yīng)是一種侵權(quán)責(zé)任?！稌嫹ā窇?yīng)就會計侵權(quán)行為的類型、承擔(dān)會計侵權(quán)責(zé)任的主體、損害后果的范圍及其界定、歸責(zé)原則、免責(zé)事由及承擔(dān)民事責(zé)任的方式等做出具體規(guī)定,并確立民事賠償責(zé)任相對于罰款、罰金等行政、刑事責(zé)任承擔(dān)的優(yōu)先性,切實保證會計民事侵權(quán)行為的受害人能夠獲得法律救濟。

(2)完善《會計法》中有關(guān)行政責(zé)任的規(guī)定。在《會計法》中增補民事責(zé)任制度的內(nèi)容有利于部分彌補前文已經(jīng)提及的行政責(zé)任制度的不足,但行政責(zé)任制度本身也還存在著改進的空間。首先,應(yīng)進一步細化相關(guān)條款,對應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任的會計違法行為及其主體進行明確具體的界定,增強其可操作性。其次,還可以考慮在《會計法》中增加對民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、個體企業(yè)等如何執(zhí)行《會計法》的約束性條款,從而更好地規(guī)范他們的會計行為。再次,還應(yīng)重新整合分配對于會計違法行為的行政執(zhí)法權(quán)力,建立會計行政執(zhí)法責(zé)任制度和聯(lián)席會議制度,財政部門應(yīng)與工商管理部門、稅務(wù)部門等聯(lián)手,對于會計行政違法行為,不僅可以給予罰款等行政處罰,還可以給予不予年檢、不予稅務(wù)登記甚至給予其吊銷其營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證等處罰,以增加會計行政違法者的風(fēng)險和博弈成本,增強《會計法》的約束力。

(3)完善刑法中有關(guān)違反《會計法》的刑事責(zé)任條款,實現(xiàn)《會計法》與刑法的有效銜接。前文已經(jīng)述及,《會計法》與刑法銜接的不暢導(dǎo)致了對有關(guān)人員刑事責(zé)任的追究困難,使得一些會計違法者逃脫了刑法的嚴懲。鑒于我國已經(jīng)形成了通過刑法修正案的形式修改完善刑法的模式,筆者建議我們通過刑法修正案的方式將一些嚴重的會計違法行為單獨設(shè)罪,如增設(shè)“擾亂會計秩序罪”的罪名,將亂設(shè)賬、造假憑證等行為納入刑法的調(diào)整范圍。這種新設(shè)罪名,將嚴重會計違法行為單獨設(shè)罪的方式有利于加大刑法對會計領(lǐng)域中嚴重違法行為的懲治力度。同時我們還應(yīng)修改完善刑法中已有的罪名。如此,整個會計流程中的嚴重會計違法行為均將置于刑法的調(diào)整之下,建立起完備的會計刑事法律責(zé)任制度,實現(xiàn)刑法與《會計法》的有效銜接,有力的打擊會計領(lǐng)域中的犯罪行為。

無庸諱言,無論多么完美嚴密的制度安排與嚴厲的懲罰措施,會計信息失真都將在一定的時期和范圍內(nèi)存在,更何況對于會計違法行為的懲處只是解決會計信息失真問題這一龐大系統(tǒng)工程的一個方面而矣。實現(xiàn)《會計法》規(guī)范會計行為,遏制與解決會計信息失真的問題的宗旨將是一個漫長而艱巨的過程,但我們不能因此而放棄完善《會計法》法律責(zé)任制度的努力,希望本文的討論能對此有所裨益。