增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務的區(qū)分

劉　顓

[摘 要]基于增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務的相似性，本文給出了理解兩類業(yè)務會計處理和區(qū)別兩類業(yè)務的方法。

[關(guān)鍵詞]進項稅額轉(zhuǎn)出 視同銷售 增值稅

增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務比較相似，在理論理解和會計實務處理中都容易混淆，因此我們有必要對這兩類業(yè)務進行區(qū)分。

一、概念

增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是指，購進貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進項稅應轉(zhuǎn)出，計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出嚴格意義上只是會計的一種做賬方法，稅法中并沒有明確說明什么情況需要進項稅額轉(zhuǎn)出，但規(guī)定了進項稅不得從銷項稅額中抵扣的情況，其中的一些項目會計上就作為進行稅額轉(zhuǎn)出處理。

視同銷售是指會計上不按銷售做賬，不確認收入和成本，但稅法要求視同銷售處理，并按正常銷售征收增值稅。這里體現(xiàn)了會計與稅法的區(qū)別，會計意義上的銷售與稅法意義上的銷售不同，對于會計不作為銷售稅法卻作為銷售的經(jīng)濟業(yè)務，由于增值稅必須按照稅法規(guī)定的金額繳納，此時會計上就采用視同銷售處理。

二、根據(jù)是否增值判斷

根據(jù)我國增值稅暫行條例下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（2）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（4）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（5）本條第（1）項至第（4）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。其中個人消費包括納稅人的交際應酬消費。非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

根據(jù)我國增值稅暫行條例實施細則，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

對于以上8中行為視同銷售的目的，2008年CPA考試稅法教材做出了解釋：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。

我們主要分析進項稅額轉(zhuǎn)出的第一項與視同銷售的第四至第八項，因為這幾個項目業(yè)務相似，可能產(chǎn)生混淆。

如何判斷一項經(jīng)濟事項是屬于進項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，筆者認為應首先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計稅原理，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來看，若外購貨物并沒有進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，那么就沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，與之相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務就很可能是增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。對于已經(jīng)進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟業(yè)務時，就應按照增值后的計稅價格交納增值稅，而不是進項稅額轉(zhuǎn)出。

例如，將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費，還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈，都作為視同銷售進行會計處理。這里的自產(chǎn)、委托加工貨物就是上文所提到的在企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生增值的貨物。

對于未發(fā)生增值的外購貨物，我們?nèi)匀徊荒艽_定按照何種業(yè)務處理，此時我們可以從商業(yè)實質(zhì)判斷。

三、根據(jù)是否具有銷售實質(zhì)判斷

對于外購貨物，若用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，按進項稅額轉(zhuǎn)出處理；若作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人，則按視同銷售處理。

一種觀點用內(nèi)部和外部或者對內(nèi)和對外來區(qū)別這兩類經(jīng)濟業(yè)務，認為前者用貨物與企業(yè)內(nèi)部單位或個人進行交易，后者是用貨物與企業(yè)外部單位或個人進行交易。筆者認為，這里的內(nèi)部和外部并不是很好區(qū)分，如果說外購貨物用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目還可認為對內(nèi)，那么對于用于集體福利或個人消費的貨物就不好區(qū)分了。如果說作為集體福利貨物是對內(nèi)，那么分配給股東和投資者貨物是對內(nèi)還是內(nèi)外呢。因此，我們應該用一種更加清晰的劃分方法來區(qū)別這兩種業(yè)務。

筆者認為其中一種方法是，借鑒企業(yè)會計準則在使用公允價值時所采用的“商業(yè)實質(zhì)”，交換是以市場公允價值為基礎，如果經(jīng)濟業(yè)務具有商業(yè)實質(zhì)，或者說具有銷售實質(zhì)，增值稅應按銷售處理。此時若經(jīng)濟業(yè)務還滿足企業(yè)收入確認的條件，則是一般銷售；若不滿足收入確認條件，則按視同銷售處理；如果經(jīng)濟業(yè)務不具有銷售實質(zhì)，則應按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費時，是以購買貨物的成本為基礎處理的，不具有銷售實質(zhì)，按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。而對于作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人的購進貨物，由于交易以市場公允價值為基礎，即有銷售實質(zhì)，應按視同銷售處理。

另外一種特殊情況是購進商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗，此時無法通過以上兩種標準判斷。由于購進貨物時，已按照進貨價抵減了增值稅應納稅額，計入增值稅進項稅額，由于貨物已經(jīng)損耗，無法實現(xiàn)銷售，造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，因此原來計入的進項稅額應予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購進貨物，即按賬面金額計算應轉(zhuǎn)出金額；若貨物為增值后的產(chǎn)品，則應計算產(chǎn)品中屬于外購貨物部分的金額，并以此為基礎得出應轉(zhuǎn)出進項稅金額。

參考文獻

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