新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響

王　強(qiáng)

摘要：2007年，我國(guó)開始施行的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，打破以往的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，企業(yè)特別是上市公司作為執(zhí)行新準(zhǔn)則的信息披露方必須作出相應(yīng)的調(diào)整和反應(yīng)。分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給信息披露帶來(lái)的影響，闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在信息披露方面的不足，并提出了改進(jìn)的策略。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)信息；披露

中圖分類號(hào)：F234.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673-291X(2009)08-０166－02

一、新準(zhǔn)則給會(huì)計(jì)信息披露帶來(lái)的影響

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成，擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)告要求披露的會(huì)計(jì)信息數(shù)量和涉及范圍，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增和改進(jìn)的一些準(zhǔn)則，在一定程度上擴(kuò)大了會(huì)計(jì)信息披露的信息量，但對(duì)于非財(cái)務(wù)信息量的披露還不夠，只有基本準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的性質(zhì)做了簡(jiǎn)單的說(shuō)明。在會(huì)計(jì)信息方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性，特別地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。此外，它還在充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，同時(shí)兼顧了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的客觀環(huán)境和發(fā)展特點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具會(huì)計(jì)等方面實(shí)現(xiàn)了突破，起點(diǎn)比較高，覆蓋面廣泛，內(nèi)容完整，建立起了較為完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白。這些變化都會(huì)給會(huì)計(jì)信息的披露產(chǎn)生很大的影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響因素分析

（一）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性增強(qiáng)

由于公允價(jià)值本身就受市場(chǎng)波動(dòng)性的影響，而廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量，勢(shì)必影響企業(yè)會(huì)計(jì)上表現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國(guó)際上較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，我國(guó)作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。而且資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的金額都是時(shí)點(diǎn)數(shù)字，編表后幾乎所有的公允價(jià)值都會(huì)發(fā)生變化，會(huì)計(jì)信息的披露也應(yīng)作出相應(yīng)的變化。

（二）凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的差額增大

盡管公允價(jià)值表明了資產(chǎn)的價(jià)值，但是進(jìn)入利潤(rùn)表的資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)是未實(shí)現(xiàn)的收入，使得凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的差額變得更大。而且長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值上的損益與現(xiàn)金流量的差異時(shí)間更長(zhǎng)，如投資性房地產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益與現(xiàn)金流量的時(shí)間上差異可能更難把握。實(shí)際上，資產(chǎn)的公允價(jià)值不能等同于資產(chǎn)的實(shí)際變現(xiàn)金額，公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益不能等同于將來(lái)的現(xiàn)金收益，這樣使得凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的差額給報(bào)表使用者增添了新的難度，這不僅需要更多的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，對(duì)新準(zhǔn)則更透徹的理解，還需要企業(yè)披露更多的有用的信息。

（三）會(huì)計(jì)信息受會(huì)計(jì)人員主觀判斷的影響

會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不可避免地需要職業(yè)判斷，比如，非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)損益需要對(duì)業(yè)務(wù)的商業(yè)性質(zhì)作出判斷。除了存在唯一市場(chǎng)價(jià)格的公允價(jià)值，如股票價(jià)格，很多時(shí)候公允價(jià)值都需要判斷，如投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，市場(chǎng)價(jià)格并非唯一，即便是同類型的房產(chǎn)，公允價(jià)值的連續(xù)獲得性、滿足可開發(fā)支出資本化的條件等也不一定是一樣的。除了判斷以外，還需要很多人為的估計(jì)，比如，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)需要估計(jì)可收回金額，其中未來(lái)現(xiàn)金流量和取得現(xiàn)金流量的年份帶有很強(qiáng)的人為估計(jì)因素。

（四）利潤(rùn)表項(xiàng)目重分類的影響

除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)利潤(rùn)表的影響外，利潤(rùn)表項(xiàng)目重分類對(duì)一些財(cái)務(wù)指標(biāo)也產(chǎn)生了很大的影響。突出的是投資收益中少數(shù)股東權(quán)益的影響。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資收益屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分，從而影響了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)少數(shù)股東權(quán)益不再?gòu)膬衾麧?rùn)中扣除，使得凈利潤(rùn)成為企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，而不再是屬于公司股東的利潤(rùn)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息披露方面的不足

（一）公允價(jià)值往往成為利潤(rùn)操縱工具

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念和計(jì)量方式。總體上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。但是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允性沒有作出明確的界定，并且在現(xiàn)實(shí)中，公平交易與自愿行為在市場(chǎng)交易中也難界定。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值卻是一個(gè)難題。因此，對(duì)公允價(jià)值在市場(chǎng)非充分條件下計(jì)量時(shí)由于過多涉及評(píng)估者的主觀因素會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值很容易成為新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)操縱的工具。由于采用了公允價(jià)值的計(jì)量方式，債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等交易容易成為企業(yè)粉飾利潤(rùn)的工具。因此，公允價(jià)值的引入應(yīng)受到高度重視，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)相應(yīng)制定制約和規(guī)范的制度進(jìn)行約束和管理。

（二）無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限和方式不合理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了按照反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式攤銷其價(jià)值的方法，指出無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷，改變了原準(zhǔn)則一律分期平均攤銷的做法。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至，不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷，沒有強(qiáng)調(diào)按照法律規(guī)定年限攤銷。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式與攤銷年限都具有很大的不確定性，這給予了企業(yè)會(huì)計(jì)處理很大的靈活性。無(wú)形資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，沒有明確的使用年限、攤銷年限，在實(shí)際操作中沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)可依，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值浮動(dòng)性大。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不再?gòu)?qiáng)制要求直線攤銷而采取在持有期每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試的處理方式。因此，個(gè)別企業(yè)可能會(huì)趁機(jī)把一些使用壽命有限的資產(chǎn)劃分為使用壽命不確定的資產(chǎn)，以減少攤銷費(fèi)用，增加每其利潤(rùn)。

（三）企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法存在缺陷

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，這表明，今后我國(guó)上市公司發(fā)生的企業(yè)合并，很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理。由于權(quán)益結(jié)合法，不需要采用公允價(jià)值，其易于操作性越發(fā)明顯。另一方面，權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)給利潤(rùn)操縱留下較大的空間。上市公司往往在合并后，迅速處置被合并企業(yè)價(jià)值被嚴(yán)重低估的資產(chǎn)，據(jù)此制造企業(yè)合并帶來(lái)業(yè)績(jī)顯著提升的假象。因此，權(quán)益結(jié)合法可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的動(dòng)因，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢(shì)必成為會(huì)計(jì)信息失真的增長(zhǎng)點(diǎn)，上市公司會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管將任重道遠(yuǎn)。

（四）會(huì)計(jì)信息缺乏前瞻性

新準(zhǔn)則體系中我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告是一種歷史報(bào)告，強(qiáng)調(diào)對(duì)已發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的總結(jié)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者總期望不僅獲得其過去的經(jīng)營(yíng)情況，還可以獲得企業(yè)未來(lái)價(jià)值的預(yù)測(cè)性信息，比如，企業(yè)未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、企業(yè)管理當(dāng)局的未來(lái)發(fā)展計(jì)劃、企業(yè)盈利性預(yù)測(cè)等，以便做出比較適當(dāng)?shù)臎Q策來(lái)把握機(jī)會(huì)或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)報(bào)告列示的數(shù)據(jù)信息仍局限于以往經(jīng)營(yíng)狀況的簡(jiǎn)單描述，會(huì)引起數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動(dòng)的未來(lái)性之間的不對(duì)稱。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在信息披露方面的改進(jìn)策略

（一）為公允價(jià)值的使用創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境

創(chuàng)建一個(gè)公開、公平、公正的市場(chǎng)，以便公允價(jià)值的取得公開且方便，同時(shí)對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)、運(yùn)用建立更嚴(yán)謹(jǐn)和完善的管理、監(jiān)督準(zhǔn)則和制度，是新準(zhǔn)則仍需要努力完善的地方。公允價(jià)值的需通過法律法規(guī)體系的建設(shè)、資本市場(chǎng)和要素市場(chǎng)的完善以及市場(chǎng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)等系統(tǒng)工程來(lái)解決，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。引入公允價(jià)值，逐漸保持與國(guó)際同步、公開的準(zhǔn)則體系，我國(guó)現(xiàn)階段還需要建立相應(yīng)支持性市場(chǎng)和更完善的監(jiān)督體系。這樣，才能達(dá)到引入公允價(jià)值的真正目的，使交易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息反饋更真實(shí)、公允。

（二）規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限和攤銷方式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式上，給與了企業(yè)比較大的可選擇空間，對(duì)于這種空間，要進(jìn)行管理和控制。攤銷方式可以提供多種選擇，但是針對(duì)不同的實(shí)際情況，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的選擇。這樣才能達(dá)到既靈活又充分適應(yīng)各類無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際情況，使得新準(zhǔn)則的靈活性和適用性發(fā)揮到最大效用，且能夠很好地控制企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況，不隨意更改會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以達(dá)到不良意圖的會(huì)計(jì)操控目的。

（三）對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管

由于權(quán)益結(jié)合法有利于改善合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并留下了利潤(rùn)操縱空間，而被多數(shù)國(guó)家限制或禁止使用。目前，我國(guó)治理會(huì)計(jì)信息失真的一項(xiàng)重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤(rùn)操縱，而此時(shí)在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面的規(guī)定仍舊不夠完整和全面，比如換股合并的會(huì)計(jì)處理仍無(wú)規(guī)范可循。要抑制新準(zhǔn)則下利用企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行操縱，仍舊要從制度規(guī)范、監(jiān)督管理上下功夫。對(duì)于交易的實(shí)質(zhì)性、資產(chǎn)賬面價(jià)值的確認(rèn)等等需要更嚴(yán)格的把關(guān)。制定和完善相關(guān)規(guī)范，充分披露相關(guān)財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息，是目前的新準(zhǔn)則體系下需要進(jìn)一步進(jìn)行的工作。

（四）提高會(huì)計(jì)信息的前瞻性

企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提高，預(yù)測(cè)和了解前瞻性信息有利于經(jīng)營(yíng)者、投資者及相關(guān)利益主體了解企業(yè)未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r。預(yù)測(cè)信息在一定程度上缺乏可靠的保證，但是可以彌補(bǔ)沒有預(yù)測(cè)信息的不足。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)過去的信息，采用前瞻性預(yù)測(cè)原則，分別編制預(yù)測(cè)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)測(cè)利潤(rùn)表和預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量表，對(duì)編制的預(yù)測(cè)報(bào)表要有一定的制度進(jìn)行規(guī)范以便提高準(zhǔn)確性。目前條件下，建議借鑒美國(guó)公司的做法，要求上市公司的管理層在提供財(cái)務(wù)報(bào)告分析和解釋時(shí)同時(shí)提供公司業(yè)績(jī)和前景討論及分析，包括對(duì)現(xiàn)在已知的趨勢(shì)、事項(xiàng)和不確定性對(duì)于公司流動(dòng)性、資本資源和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重大影響的評(píng)估等。

參考文獻(xiàn)：

[1]赫英霞.論我國(guó)會(huì)計(jì)信息化存在的問題和對(duì)策[J].商業(yè)文化：學(xué)術(shù)版，2008，（11）.

[2]王嘯揚(yáng).上市公司會(huì)計(jì)信息披露與資本市場(chǎng)發(fā)展[J].決策探索：下半月，2008，（10）.

[3]晏書敏.論我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息透明度[J].財(cái)政監(jiān)督，2008，（18）.