解析《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的特點(diǎn)

王開(kāi)宇 季學(xué)智 孫 楊

[摘 要]《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布和實(shí)施,在規(guī)范我國(guó)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌等方面,具有深刻而重大的意義。

[關(guān)鍵詞]金融企業(yè);會(huì)計(jì)制度;實(shí)施

2001年11月27日財(cái)政部以財(cái)會(huì)(2001)49號(hào)文發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度),并明確新制度自2002年1月1日起在上市的金融企業(yè)執(zhí)行。財(cái)政部同時(shí)鼓勵(lì)其他股份制金融企業(yè)執(zhí)行該制度。新制度是以2001年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ),結(jié)合我國(guó)金融企業(yè)的特點(diǎn),借鑒國(guó)際慣例,對(duì)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告所作的系統(tǒng)規(guī)定。新制度的發(fā)布和實(shí)施,在規(guī)范我國(guó)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌等方面,具有深刻而重大的意義。本文通過(guò)新舊制度之間的對(duì)比分析,總結(jié)了新制度的幾個(gè)特點(diǎn)。

1.新制度在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面有所突破

其表現(xiàn)在:(1)明確了金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)和一般原則。會(huì)計(jì)假設(shè)和一般原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的前提條件,比如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等是企業(yè)確認(rèn)費(fèi)用的前提條件,歷史成本原則是企業(yè)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)的前提條件。(2)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入等概念進(jìn)行了重新定義。概念框架的重構(gòu)是進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ),比如新制度對(duì)資產(chǎn)的重新定義,成為將開(kāi)辦費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損失、資產(chǎn)減值等不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目排除在企業(yè)資產(chǎn)之外的理論依據(jù)。

2.新制度采取了更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策

(1)對(duì)朝末資產(chǎn)的計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法,要求對(duì)不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新制度第四十五條規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)該定期或者至少每年年度終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！睉?yīng)為之計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括:短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、各項(xiàng)貸款、抵債資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等,涉及金融企業(yè)的各種主要資產(chǎn)。提前確認(rèn)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,充分體現(xiàn)了穩(wěn)健主義思想。

(2)對(duì)與或有事項(xiàng)相關(guān)的或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債予以確認(rèn)并充分披露,而對(duì)或有資產(chǎn)一般不予確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)原則,當(dāng)期沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)就不能在當(dāng)期確認(rèn)。按此原則,各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票等依賴未來(lái)事項(xiàng)證明的或有事項(xiàng),以及未履行或處于履行過(guò)程中的衍生金融工具,都不具備確認(rèn)條件,因而都屬于表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)雖然尚未實(shí)現(xiàn),但給企業(yè)帶來(lái)極大的潛在風(fēng)險(xiǎn),特別是衍生金融工具,由于通常只需要5%～20%的保證金就能完成交易,其風(fēng)險(xiǎn)放大作用就更加明顯,因此,對(duì)與或有事項(xiàng)相關(guān)的或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債予以確認(rèn)和披露,是金融企業(yè)預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要措施,有關(guān)規(guī)定在第一百二十五至一百三十一條中得到了充分體現(xiàn)。

(3)對(duì)收入確認(rèn)采取更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。第八十四條規(guī)定:“金融企業(yè)提供金融產(chǎn)品服務(wù)取得收入,應(yīng)當(dāng)在以下條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn):①與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);②收入的金融能夠可靠地計(jì)量”。這一條說(shuō)明,如果有證據(jù)表明與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)或者收入的金額不能可靠地計(jì)量,企業(yè)就不能在當(dāng)期確認(rèn)該項(xiàng)收入。因此,第八十五條進(jìn)一步規(guī)定:“(金融企業(yè))發(fā)放貸款到期90天后尚未收回的,其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入,納入表外核算;已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息,在貸款到期90天后仍未收回的,或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的,沖減原已計(jì)入損益的利息收入,轉(zhuǎn)作表外核算?！?/p>

(4)允許企業(yè)自主決定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和貸款損失準(zhǔn)備的范圍、方法、比例,簡(jiǎn)化環(huán)賬(呆賬)核銷的審批程序,解決了準(zhǔn)備金不足、壞賬(呆賬)長(zhǎng)期掛賬、資產(chǎn)不實(shí)的問(wèn)題。壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備的提取和壞賬、呆賬的核銷是金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的核心問(wèn)題之一,新制度對(duì)此作了改進(jìn)。第四十七條規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可回收性,并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由金融企業(yè)自行決定。金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策,明確計(jì)提準(zhǔn)備的范圍、計(jì)提方法、賬齡的劃分和提取比例?！?/p>

(5)借款費(fèi)用資本化的處理體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。第六十九條規(guī)定:“如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購(gòu)建發(fā)生非正常中斷,并且中斷時(shí)間超過(guò)3個(gè)月,應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化,其中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用,不計(jì)入所構(gòu)建的固定資產(chǎn)成本,將其直接計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

3.新制度體現(xiàn)了統(tǒng)一性與靈活性的結(jié)合

新制度的統(tǒng)一性表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一。兩個(gè)制度在基本原則、基本概念等方面是完全一致的,對(duì)多數(shù)業(yè)務(wù)的核算原理也基本相同。二是在金融企業(yè)之間的統(tǒng)一。新制度不再區(qū)分銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司等制定不同的會(huì)計(jì)制度,而是制定統(tǒng)一的制度框架,對(duì)各類金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告都有規(guī)范作用。

在努力實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性的同時(shí),新制度保持了必要的靈活性。從橫向上看,考慮到金融企業(yè)同一般企業(yè)在經(jīng)營(yíng)性質(zhì)上的差異,新制度沒(méi)有照搬《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,而是吸取了其原則、概念、基本體系等可取內(nèi)容,并結(jié)合金融企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)重新制定了有關(guān)規(guī)定;考慮到不同金融企業(yè)之間經(jīng)營(yíng)性質(zhì)上的差異,新制度針對(duì)各類金融企業(yè)有不同的規(guī)定。如第七十八條規(guī)定:“金融企業(yè)的所有者權(quán)益,主要包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計(jì)提的一般準(zhǔn)備、從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計(jì)提的總準(zhǔn)備金、從事證券業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計(jì)提的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、以及從事信托業(yè)務(wù)的金融企業(yè)計(jì)提的信托賠償準(zhǔn)備也是所有者權(quán)益的組成部分?！边@一規(guī)定既指明了金融企業(yè)同一般企業(yè)在所有者權(quán)益構(gòu)成方面的相同和不同之處,也表明不同金融企業(yè)在所有者權(quán)益構(gòu)成方面的不同。從縱向上看,新制度的許多規(guī)定比老制度靈活,增加了企業(yè)自主權(quán)。比如壞賬(呆賬)政策、固定資產(chǎn)折舊政策、所得稅政策等首由企業(yè)自行確定。

統(tǒng)一性與靈活性的結(jié)合,既實(shí)現(xiàn)了“統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度”的改革目的,又照顧到了不同企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異性,使新制度具有適用性、可操作性。

另外,新制度充分吸取了近幾年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度建設(shè)所取得的成果,并盡可能做到與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌?！?/p>

(編輯/梁永安)