現(xiàn)行醫(yī)院會計核算亟待解決的幾個問題

馬瑞成

摘要：文章分析了現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度在執(zhí)行中存在的問題，提出了完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的對策。指出醫(yī)院必須加快改革步伐，控制醫(yī)療服務(wù)成本，改善服務(wù)態(tài)度，提高醫(yī)療質(zhì)量，增強(qiáng)自身積累和發(fā)展能力，才能在激烈的市場競爭中占有一席之地。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計核算制度改革

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-154-02

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度從1999年1月實施以來，對規(guī)范醫(yī)院會計行為，提高醫(yī)院會計核算質(zhì)量加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理，推動醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有極其重要的作用。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與完善，新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革即將啟動，加之我國醫(yī)療服務(wù)市場逐步開放，醫(yī)療服務(wù)市場的競爭將日趨激烈。醫(yī)院想要在激勵競爭中取得優(yōu)勢地位，必須加快改革步伐，控制醫(yī)療服務(wù)成本，降低醫(yī)療費(fèi)用，改善服務(wù)態(tài)度，提高醫(yī)療質(zhì)量，增強(qiáng)自身的積累和發(fā)展能力，不斷提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。但現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算制度已不適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展與改革的需求，不能為醫(yī)院的管理層和產(chǎn)權(quán)所有者提供真實、有用的會計信息，也為醫(yī)院的高效管理增加了難度。筆者在本文中就現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在執(zhí)行過程中存在的問題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)的建議。

一、現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度在執(zhí)行中存在的問題

1、會計支出科目設(shè)置不能滿足醫(yī)院成本核算的需要?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定對醫(yī)療收支、藥品收支實行分開管理、分別核算，會計核算實行內(nèi)部成本核算。但醫(yī)院會計支出科目是按照政府支出功能及經(jīng)濟(jì)類別進(jìn)行設(shè)置，主要是為了滿足財政預(yù)算管理和改革的要求，保證財政指標(biāo)核算口徑的一致性?，F(xiàn)在大部分醫(yī)院已成為獨(dú)立自主經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實體，雖然財政預(yù)算給予醫(yī)院一定的財政補(bǔ)貼，但其所占醫(yī)院支出的比例逐步下降，使之不能有效地區(qū)分資本性支出和收益性支出，不能滿足當(dāng)今醫(yī)院開展成本核算、加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。同時，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對醫(yī)院成本項目核算方法、成本支出范圍等未做明確規(guī)定，導(dǎo)致成本項目五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，成本核算信息不實，造成醫(yī)療服務(wù)成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。

2、固定資產(chǎn)核算不能反映資產(chǎn)真實情況?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院的固定資產(chǎn)的更新、維護(hù)的資金來源是按照固定資產(chǎn)原值提取修購基金，而未采取折舊的方法。由于固定資產(chǎn)從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金，而固定資產(chǎn)與固定基金卻一直以原值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，虛增了資產(chǎn)與凈資產(chǎn)的總量。而計提修購基金時一方面支出增加、結(jié)余減少、凈資產(chǎn)減少；另一方面專用基金增加、凈資產(chǎn)增加，凈資產(chǎn)不因成本增加而減少，不能真實反映一定時期醫(yī)院的財務(wù)狀況。加之醫(yī)院會計制度只對醫(yī)療設(shè)備的折舊年限做了規(guī)定，未對房屋建筑等其他固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值估計、提取減值準(zhǔn)備等作出明確規(guī)定，造成修購基金計提比例的隨意性，固定資產(chǎn)的賬面價值和實際價值相背離，不能真實反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的真實價值，直接影響了醫(yī)院的會計信息質(zhì)量。

3、計提壞賬準(zhǔn)備的不合理性。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的3％-5％計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)與醫(yī)療預(yù)收款相對應(yīng)的科目，只有病人出院形成欠費(fèi)才能轉(zhuǎn)為應(yīng)收醫(yī)療款。按現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，造成醫(yī)院成本上升，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重。因此，該規(guī)定缺乏科學(xué)合理性。

4、對醫(yī)院“藥品核定收入，超收上繳”的規(guī)定實際操作存在漏洞?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定了“醫(yī)院藥品核定收入，超收上繳”的辦法，隨之出臺一系列藥品收支兩條線的管理規(guī)定，其目的是為了加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理，合理調(diào)整收人結(jié)構(gòu)，降低人民群眾的醫(yī)藥費(fèi)負(fù)擔(dān)。目前，作為宏觀調(diào)控政策對醫(yī)院醫(yī)療與藥品收入采取分開管理、分別核算的辦法，其用意是好的，但由于醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制不暢，醫(yī)院為了自身的利益，可能會千方百計地鉆政策的空子，采取轉(zhuǎn)移藥品收入，加大藥品成本等方法減少上繳款，促使醫(yī)院會計造假。造成會計信息失真。

5、醫(yī)院會計報表體系不完整。醫(yī)院會計核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映當(dāng)期的收益和費(fèi)用。而現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院主要報送的報表有資產(chǎn)負(fù)債表、收支匯總表、管理費(fèi)用明細(xì)表、凈資產(chǎn)情況變動表等。這些報表從不同側(cè)面反映了醫(yī)院財務(wù)明細(xì)狀況。但是，作為會計報表體系，卻居然少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的報表即現(xiàn)金流量表，造成醫(yī)院科學(xué)管理缺少了一個基本的參考依據(jù)，無法及時有效地分析醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量，評價現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)效益和效果，及時進(jìn)行經(jīng)營決策。

二、完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的對策

1、設(shè)置符合醫(yī)院會計適用的會計科目，規(guī)范成本核算。會計科目的設(shè)置既要適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)院改革的需要，又要適當(dāng)減輕財會人員的工作量，但現(xiàn)行醫(yī)院會計制度所設(shè)置的會計科目，對收入、支出的核算又過于繁瑣，缺乏應(yīng)有的靈活性，難以適應(yīng)不同級別醫(yī)院對會計信息的不同要求，不能準(zhǔn)確地反映醫(yī)療成本信息。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和醫(yī)院改革的要求，設(shè)計新的醫(yī)院會計科目，要對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))進(jìn)行重點(diǎn)反映，對收入、支出的反映進(jìn)行適當(dāng)簡化，并增強(qiáng)會計科目的靈活性。同時為準(zhǔn)確反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，應(yīng)增設(shè)反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關(guān)間接費(fèi)用的過渡性科目，用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進(jìn)入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費(fèi)用，月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分?jǐn)偂Ｔ鲈O(shè)“財務(wù)費(fèi)用”科，把原在“管理費(fèi)用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務(wù)費(fèi)用”一級科目中核算。

2、對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊和減值準(zhǔn)備，避免醫(yī)院資產(chǎn)虛增?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”，提取時只增加“專用基金——修購基金”，而不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價值不變。這種賬務(wù)處理不能反映固定資產(chǎn)凈值，會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。作為構(gòu)成醫(yī)院生產(chǎn)能力的必要要素的醫(yī)療設(shè)備，是醫(yī)院開展和完成各項醫(yī)療任務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，其在使用過程中消耗的價值勢必將落實到各科室的醫(yī)療成本中去。故建議設(shè)立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。這樣處理既可以讓醫(yī)院管理者及時獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于作出相關(guān)決策。也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。同時，隨著高科技的不斷發(fā)展和在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)中的廣泛運(yùn)用，醫(yī)療設(shè)備的

生產(chǎn)發(fā)展日新月異，特別是電子設(shè)備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。如果對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值相背離，而對醫(yī)院來講醫(yī)療設(shè)備在整個資產(chǎn)中所占的比重又較大，應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，以避免醫(yī)院資產(chǎn)賬實不符。

3、降低壞賬準(zhǔn)備計提比例，客觀反映醫(yī)院的經(jīng)營效益?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3％－5％計提壞帳準(zhǔn)備，雖是解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項重要措施，但壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)和計提比例存在明顯不合理性。一是應(yīng)收在院病人醫(yī)院費(fèi)科目余額包含預(yù)收醫(yī)療款，應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費(fèi)。因此，壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)應(yīng)為：應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減預(yù)收醫(yī)療款加應(yīng)收醫(yī)療款之和。二是醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3％～5％計提壞賬準(zhǔn)備，而企業(yè)按3‰-5‰計提壞賬準(zhǔn)備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重。易使國有資產(chǎn)流失，因而應(yīng)降低計提比例。醫(yī)療欠費(fèi)不是醫(yī)院經(jīng)營失誤造成，而是社會原因造成，政府有責(zé)任解決這一問題，在醫(yī)療收費(fèi)未提高到按成本收費(fèi)的情況下，政府仍應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費(fèi)。在年末計提壞賬準(zhǔn)備，會造成年來當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大。并不能真實反映每月的費(fèi)用支出。因此，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)每月按實際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準(zhǔn)確性。

4、藥品收人上繳實行“比例控制、適度調(diào)整”。醫(yī)院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規(guī)定，使實際工作中難以正確貫徹執(zhí)行。筆者建議，各地主管部門應(yīng)根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標(biāo)準(zhǔn)，不能搞一刀切，并且要實行分步到位。逐年下降，適度調(diào)整?？紤]到醫(yī)院層次和收入的實際情況，采用下列比例較為合理：一級醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設(shè)備簡單，醫(yī)院收入少，業(yè)務(wù)收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些?？啥ㄔ?0％-70％；二級醫(yī)院(縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院)，醫(yī)療設(shè)備一般?？啥ㄔ?0％左右；三級醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設(shè)備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收入高，可定在45％以下；專科醫(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。

5、會計報表體系應(yīng)披露產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資金流向。醫(yī)院的會計報表反映的信息應(yīng)當(dāng)符合客觀性、相關(guān)性要求。但由于醫(yī)院產(chǎn)權(quán)基本上都屬于公有，在現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度中凈資產(chǎn)的會計核算只強(qiáng)調(diào)用途，忽視所有權(quán)。醫(yī)院會計報表對醫(yī)院會計信息的披露相對簡單。筆者認(rèn)為：(1)醫(yī)院應(yīng)改革基金核算方法，強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系在凈資產(chǎn)核算中引入資本、股本的概念，在資產(chǎn)負(fù)債表上如實反映醫(yī)院產(chǎn)權(quán)信息；(2)醫(yī)院應(yīng)全面地披露會計信息，增加會計報表的有用性；(3)增加現(xiàn)金流量表，更好地披露醫(yī)院運(yùn)營資金流向，增加或有事項的披露，能更好地揭示醫(yī)院可能面臨的損失，提醒經(jīng)營者盡早尋找對策。

總之，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》存在的問題，在醫(yī)院的會計核算中，得到了充分的顯現(xiàn)。筆者結(jié)合實際工作提出一些粗淺看法，尚需要在今后的實踐中更進(jìn)一步驗證和完善，從而使執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確地反映醫(yī)院的實際經(jīng)營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展服務(wù)。

責(zé)編：若佳