淺析資源消耗會計

倪建欣　張金貴　項文曉　關(guān)　景

提要資源消耗會計是作業(yè)成本法與德國彈性邊際成本法結(jié)合的一種嘗試。它吸收了兩種成本方法的優(yōu)點，是一種先進(jìn)的成本方法。本文重點介紹了資源消耗會計的基本概念及其原理，期望能對我國的成本管理方法改進(jìn)有所裨益。

關(guān)鍵詞：資源消耗會計；作業(yè)成本法；德國成本會計

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以后，一些學(xué)者發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的推行不容樂觀。根據(jù)Bain咨詢公司近來所做的調(diào)查表明，在美國實行過作業(yè)成本法的企業(yè)曾多達(dá)60％，但堅持下來的只有20％。這意味著實施作業(yè)成本法的大部分企業(yè)放棄了這個先進(jìn)的成本方法。IMA的另一項調(diào)查也表明，在145位答卷者中，只有30位說他們還在使用作業(yè)成本法。1999年起，美國管理會計協(xié)會發(fā)現(xiàn)德國的成本核算方法已經(jīng)沿用了40多年，其在德語企業(yè)中應(yīng)用很廣。美國管理會計協(xié)會主席懷特也在國內(nèi)大力推廣德國的成本方法。同時，有些學(xué)者將德國成本與作業(yè)成本結(jié)合形成了一種新的成本方法——資源消耗會計(RCA)。

資源消耗會計是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，引入德國成本會計對成本中心的理念，對資源成本性質(zhì)進(jìn)行劃分，將資源分配到各作業(yè)和資源結(jié)集點中并最終歸入產(chǎn)品的分配方法。它是將德國成本會計與作業(yè)成本法相結(jié)合的一種嘗試。

二、資源消耗會計的基本概念

RCA涉及的概念有：資源與資源消耗、計量基礎(chǔ)與資源結(jié)集點、成本性態(tài)。

1、資源與資源消耗。在RCA下，資源是一個廣義概念，資源消耗是指部門之間成本(價值)的轉(zhuǎn)移。例如，用貨幣購入的勞動力(工人工資、職員薪酬、福利待遇)，員工接受報酬提供相應(yīng)的勞動：購入的勞動對象(庫存材料)、勞動手段(固定資產(chǎn))、固定資產(chǎn)按期攤?cè)氤杀镜膬r值(折舊)和轉(zhuǎn)入成本的材料費用；企業(yè)的維修車間所發(fā)生的一切工、料、費用等都是資源。可見，RCA根據(jù)因果關(guān)系并以資源為焦點進(jìn)行成本歸屬，即依據(jù)資源向成本對象分配成本，它與ABC有明顯的不同。ABC主要解決間接費用的分配問題，RCA則是用ABC的方法把德國GPK的優(yōu)點結(jié)合進(jìn)來，解決資源消耗，即價值從一個部門轉(zhuǎn)移到另外一個部門，故稱“資源消耗會計”。在RCA的認(rèn)識上，某種資源是因為對其他資源提供效用而存在的。此時，基于RCA的資源結(jié)集點包含所有的資源，據(jù)此的相關(guān)成本需要面向資源進(jìn)行歸屬計算，全面反映基于成本分配的操作成本，努力體現(xiàn)因果關(guān)系。RCA作為從資源角度分析并管理ABC的一種新的描述方法，在明確資源消費是成本發(fā)生的根源這一事實的基礎(chǔ)上，需要兼顧ABC的收益。RCA要求在資源與作業(yè)之間進(jìn)行分配，協(xié)調(diào)和整合分配機(jī)制，通過相關(guān)技術(shù)與方法的共用，提高資源與資源消耗之間以及資源與作業(yè)之間的相互關(guān)聯(lián)性，進(jìn)而增強(qiáng)ABC的功能。

2、資源結(jié)集點。資源消耗會計引進(jìn)了德國成本會計中成本中心的理念，資源結(jié)集點就相當(dāng)于美國管理會計中稱為“成本中心”的一個單位。這個單位發(fā)生的所有資源的耗費都在此結(jié)集。結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。與傳統(tǒng)的管理會計和作業(yè)成本法不同，資源結(jié)集點可以是、也可以不是一個行政單位，通常這個單位會小于一個行政單位。RCA繼承了德國成本會計的計算框架，其資源結(jié)集點與GPK中的成本中心定義差不多，但RCA中的資源結(jié)集點可分為初級成本結(jié)集點和二級成本結(jié)集點。初級成本結(jié)集點是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷售勞務(wù)的單位，與“基本生產(chǎn)”的單位相仿。但初級成本結(jié)集還包括直接為可銷售的產(chǎn)品或勞務(wù)提供服務(wù)的部門。因此，除了生產(chǎn)部門以外，還包括銷售、發(fā)運和顧客服務(wù)部門；為基本生產(chǎn)單位或為其他二級成本結(jié)集點服務(wù)的單位，稱為二級成本結(jié)集點，與“輔助生產(chǎn)”的單位相仿。

3、計量基礎(chǔ)的設(shè)計。計量基礎(chǔ)是指對成本分配采用的計量方式，它意味著RCA在各資源結(jié)集點采用了可計量的手段，從而使資源消耗的各關(guān)聯(lián)方通過金額單位體現(xiàn)出來，明確了資源的消耗與成本分配(消費的價值)的因果關(guān)系，實現(xiàn)了評價手段的定量化，為人們理解有關(guān)資源消耗與成本分配的關(guān)系提供了首尾一貫的觀察視角。

4、成本的性態(tài)。RCA對成本的本質(zhì)從兩個層面上進(jìn)行了定義：(1)對于最初擁有的成本是否為固有性質(zhì)的成本，需要結(jié)合資源消耗模式進(jìn)行判斷。成本依據(jù)戰(zhàn)略與組織的選擇，決定了其在發(fā)生時點是固定的還是比例的；(2)事實上，對于比例成本具有的潛在特性，從資源消耗時點上看可能會發(fā)生變化。按比例供給的資源，盡管是作為固定費用處理的，但是在相應(yīng)的形態(tài)上具有消費的特性。根據(jù)成本的忡質(zhì)，可以將成本分為直接成本和初級費用。直接成本是指本單位直接發(fā)生的成本，如材料、工資、福利費和折舊費。與直接成本相對應(yīng)的是轉(zhuǎn)入成本，是由于消耗了二級成本結(jié)集點所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。初級費用是反映一項成本費用固有的成本性質(zhì)，與“成本費用要素”相似，與“總賬科目相同。與此相對應(yīng)的是二級費用要素，反映由于資源的消耗而改變了的性質(zhì)。如工資、福利、折舊和維修都是總賬科目，屬于初級費用要素。但人力資源部門或供電部門消耗了這些初級費用要素，其產(chǎn)出就不再是原有的資源了，產(chǎn)出的稱為二級費用要素。

三、資源消耗會計的基本原理

在RCA框架中，主要是基于計量的成本分配。資源消耗會計根據(jù)數(shù)量加以核算，并按每一資源單位進(jìn)行評價。因此，這些成本從資源結(jié)集點向成本對象(如作業(yè)、項目、產(chǎn)品、顧客等)進(jìn)行分配，在這種處理方式下，RCA注重成本性質(zhì)的分析，并為實現(xiàn)利益目標(biāo)而致力于剩余，閑置生產(chǎn)能力的管理。資源消耗會計的基本原理主要有以下七個方面：

1、對所有資源結(jié)集點的產(chǎn)能進(jìn)行定量化處理。一個資源結(jié)集點通常是由與貨幣和數(shù)量表示的各資源要素組成的，這些資源要素是與其產(chǎn)出相聯(lián)系的全部產(chǎn)能。一個部門可能包括一個或多個以數(shù)量計量的資源結(jié)集點，比如生產(chǎn)部門的資源結(jié)集點的產(chǎn)出量通常用機(jī)器小時和人工小時表示；另一種部門可能其產(chǎn)出不能用數(shù)量表示。這些成本中心分配到其他成本中心的成本就不具有因果關(guān)系或者不能有效地分配或者兩者都有。比如，管理部門的成本，這些成本就應(yīng)該作為公司層面的成本計入利潤表。

2、對資源剩余閑置產(chǎn)能進(jìn)行管理。對于企業(yè)來說，現(xiàn)有的條件下不可能達(dá)到完全的供需平衡，企業(yè)的管理者也在思考一個問題：公司的生產(chǎn)怎樣才能在盡量少的利用剩余資源的前提下滿足未來對產(chǎn)品的需求?而RCA就會告訴我們剩余資源到底在哪，它有多少。因此，管理決策者可以通過改變產(chǎn)品和資源的預(yù)算選擇其產(chǎn)能。在最后的分析中，我們也可以發(fā)現(xiàn)剩余閑置資源的管理對財務(wù)的作用。

3、資源結(jié)集點的相互關(guān)系。預(yù)算時，最重要的就是對在公司內(nèi)部的次級資源結(jié)集點中

資源的預(yù)計。供應(yīng)部門產(chǎn)出的數(shù)量是根據(jù)接受部門消耗的數(shù)量決定的，然后再根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的單位成本計算總成本。

4、被投入資源的成本，確認(rèn)其在當(dāng)初所具有的固有性質(zhì)以及在消耗時點上的成本性質(zhì)的變化。資源結(jié)集點分為初級資源結(jié)集點和次級資源結(jié)集點，次級資源結(jié)集點主要歸集其他資源結(jié)集點分配的固定成本和變動成本。也許，RCA中最讓人感興趣的就是成本的性態(tài)了。資源成本的計量是與資源結(jié)集點的產(chǎn)出密切相關(guān)的。第一次成本由初級資源結(jié)集點歸集，其直接反映了資源最初的固定和變動的特征。隨著消耗數(shù)量的變動，消耗資源的成本資源結(jié)集點的成本性態(tài)也在發(fā)生變化?？偠灾?，資源成本的固定或變動的性態(tài)是會隨著資源結(jié)集點的消耗而改變的。

5、依據(jù)計量基準(zhǔn)開展成本計算，將所有的關(guān)聯(lián)成本進(jìn)行歸集計算。RCA的一個核心概念就是建立以數(shù)量為基礎(chǔ)的計量結(jié)構(gòu)。資源要素是通過資源結(jié)集點分配到作業(yè)或直接分配到產(chǎn)品對象的，RCA就是對資源要素成本的分配進(jìn)行計量的。圖1表示了RCA的成本模型。這個模型表達(dá)了資源成本流動的路線及資源之間相互的關(guān)系。所有資源結(jié)集點之間的數(shù)量關(guān)系都是在預(yù)算過程中定義的。例如，像勞力、機(jī)器這樣的次級資源結(jié)集點中的成本需要歸集到產(chǎn)品資源結(jié)集點中的，此時計算產(chǎn)品資源結(jié)集點的成本就是根據(jù)該部門預(yù)算消耗的資源產(chǎn)出量來進(jìn)行計算的。換句話說，產(chǎn)品資源結(jié)集點的產(chǎn)出中包括了次級資源結(jié)集點產(chǎn)出的數(shù)量。這些資源之間的關(guān)系隨后會用于銷售的預(yù)算以平衡收益率，并影響到最終的預(yù)算結(jié)果。(圖1)

資源管理包括資源結(jié)集點及其產(chǎn)出。RCA的一個重要原則就是資源結(jié)集點中的成本不僅分配到成本對象而且也分配給其他的資源結(jié)集點。資源結(jié)集點的產(chǎn)出可用來預(yù)計標(biāo)準(zhǔn)成本，計算實際產(chǎn)品成本和用于收益率的分析。并不是所有資源結(jié)集點的成本都可歸入到產(chǎn)品成本中的，有的則是直接計入利潤表(如管理費用和銷售費用)。RCA把作業(yè)成本法與資源管理相結(jié)合，通過這種方式為預(yù)計和實際的成本對象把一些管理費用歸集到標(biāo)準(zhǔn)成本中。與作業(yè)有關(guān)的管理費用是一種標(biāo)準(zhǔn)的成本，它是通過耗費其他資源結(jié)集點的產(chǎn)出獲得的。接著我們便可以根據(jù)ABC的驅(qū)動成本計算出每個作業(yè)的產(chǎn)品成本。

6、基于多元收益性目標(biāo)的層面，僅局限于集中計算和吸收固定費，而不對產(chǎn)品/顧客的全部成本進(jìn)行集中計算和歸集。企業(yè)中的成本有些是能通過因果關(guān)系進(jìn)入產(chǎn)品成本的，而有些則不行。例如，作業(yè)和一些資源結(jié)集點可以直接把成本歸入到產(chǎn)品，但像管理費用則需直接計入到利潤表而不能歸入產(chǎn)品成本。通過這樣的處理，我們可以正確地將真正與產(chǎn)品相關(guān)的成本進(jìn)行歸集。那些與產(chǎn)品無關(guān)以及剩余/閑置成本則直接計入到利潤表。

7、在操作層面，不僅戰(zhàn)術(shù)層次，且在戰(zhàn)略層面也支持資源的管理和經(jīng)營決策。資源消耗會計可以從不同層面對企業(yè)的決策提供支持。在對象層面，成本中心的產(chǎn)能可以通過貨幣和數(shù)量進(jìn)行預(yù)測；在戰(zhàn)術(shù)層面，為了避免成本出現(xiàn)死螺旋現(xiàn)象，企業(yè)可以相應(yīng)地做出決策；在戰(zhàn)略層面，可以為產(chǎn)品是否進(jìn)入或退出市場等問題提供更多的相關(guān)信息。

四、資源消耗會計的計算步驟

第一步：與德國成本會計一樣，首先需要區(qū)分不同的成本類型，比如勞動力、原材料和折舊等。每個成本類型也要分為固定成本和變動成本，并且這種劃分會隨著中心成本而分配。這里的變動成本依然是與產(chǎn)出量相關(guān)的。

第二步：將資源分配到各資源庫或作業(yè)。由于二級資源庫和二級作業(yè)屬于輔助生產(chǎn)的單位，因此經(jīng)過資源分配以后，在二級資源庫之間、二級資源庫與作業(yè)之間也可能發(fā)生價值之間的轉(zhuǎn)移。然后，經(jīng)過價值轉(zhuǎn)移后的二級資源庫和二級作業(yè)會把成本分配到一級資源庫和以及作業(yè)。在分配過程中，成本需要始終保持固定和變動兩部分。對于與資源庫產(chǎn)出量無關(guān)的劃為固定成本并單獨計算。

第三步：將一級資源庫和一級作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品。這一步主要是計算產(chǎn)品的變動成本，再加上留在一級和二級資源庫中的固定成本就得到產(chǎn)品的完全成本。