關(guān)于我國注冊會計師法律責(zé)任問題的探討

王慧芳　宋志強

摘要：注冊會計師被稱為不吃皇糧的“經(jīng)濟警察”， 其任務(wù)是為經(jīng)濟實體的活動提供中介性媒介服務(wù)，其對物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結(jié)果起到鑒證和服務(wù)作用，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮越來越重要的作用。但是在現(xiàn)實生活中，注冊會計師存在諸多法律責(zé)任問題，影響社會審計質(zhì)量，因而解決其法律責(zé)任問題，對我國市場經(jīng)濟健康發(fā)展有不可估量的作用。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；法律責(zé)任；對策

注冊會計師被稱為不吃皇糧的“經(jīng)濟警察”，其任務(wù)是為經(jīng)濟實體的活動提供中介性媒介服務(wù)，是經(jīng)濟運行鏈條，而不是物質(zhì)產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，但其對物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結(jié)果起到鑒證和服務(wù)作用，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮越來越重要的作用。為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權(quán)益，強化注冊會計師的責(zé)任意識，我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。解決好注冊會計師法律責(zé)任問題，不僅會影響社會審計的質(zhì)量，決定審計職業(yè)社會地位的高低，對于我國證券市場健康有序的運行、市場經(jīng)濟的法制建設(shè)也將起到不可估量的作用。

1注冊會計師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式

注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師法律責(zé)任不斷擴大，履行責(zé)任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。訴訟賠償不僅是大型會計師事務(wù)所面臨的問題，也是中小會計師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟。并要求達到法律上的賠償。

保險危機伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險費用的攀升。早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來，不少法官轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務(wù)報表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊會計師涉及民事侵權(quán)的案件時，訴訟帶來的直接后果就是賠償金額的持續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務(wù)價格持續(xù)上漲。

2當(dāng)前注冊會計師法律責(zé)任問題的成因

引起注冊會計師法律責(zé)任的不僅有會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會環(huán)境和市場機制的因素。

2.1欠缺完善的法律環(huán)境。

2.1.1審計準(zhǔn)則是判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但是在我國，審計準(zhǔn)則的地位在法律上卻沒有得到確認(rèn)。目前我國關(guān)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院。《獨立審計準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨立對案件作出合理界定。

2.1.2隨著市場經(jīng)濟向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任必將成為注冊會計師法律責(zé)任的最重要內(nèi)容，然而民事侵權(quán)賠償機制沒有建立和完善。

2.1.3當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)危機或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。

2.2相關(guān)法律條文的矛盾性， 導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

為了明確注冊會計師的法律責(zé)任，以維護市場秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規(guī)定，會導(dǎo)致追究注冊會計師法律責(zé)任時尺度不一致，不平衡；強調(diào)實體法，輕視程序法帶來了會計師事務(wù)所賠償程序的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務(wù)所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

2.3市場運行機制不合理。

2.3.1公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許了上市公司造假。

2.3.2制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

2.3.3地方政府不當(dāng)干預(yù)。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。

2.3.4監(jiān)管不得力。監(jiān)督體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴(yán)重不足，上市公司造假難以被及時發(fā)現(xiàn)查處。

2.4會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險。

當(dāng)經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換時，一方面，會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經(jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。而解決這些審計風(fēng)險的最根本的之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

3注冊會計師法律責(zé)任的對應(yīng)措施

3.1完善相關(guān)法律規(guī)范，加強民事制裁。建議修改相關(guān)法律，在法律中明確注冊會計師被審計單位經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊會計師；承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限。同時將《獨立審計準(zhǔn)則》在判定注冊會計師法律責(zé)任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師的法律條文。由于民事責(zé)任日益重要，必須盡快出臺有關(guān)審計民事責(zé)任的法律條文，并且要在更大程度上嚴(yán)肅對注冊會計師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責(zé)任體系。

3.2協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

3.3保持審計的獨立性。目前發(fā)現(xiàn)的多數(shù)審計案例中，都存在著事務(wù)所或注冊會計師未能保持獨立的情形。因此，不論是事務(wù)所還是注冊會計師，均應(yīng)恪守《獨立審計準(zhǔn)則》，堅決擺脫各種關(guān)系困擾，重塑注冊會計師行業(yè)的社會形象。

3.4完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。建立客戶風(fēng)險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；落實三級復(fù)核制度；嚴(yán)格注冊會計師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。

3.5改進注冊會計師的審計報告方式。

為了避免并防止對注冊會計師賠償責(zé)任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規(guī)范。建立對不同的審計對象區(qū)別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序后，出具的法律責(zé)任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家機構(gòu)等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關(guān)資料后出具的報告。

3.6大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的觀念。

目前有關(guān)注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴(yán)格按《獨立審計準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)有關(guān)。因此，中注協(xié)應(yīng)努力宣傳按《獨立審計準(zhǔn)則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格檢查，加大對違規(guī)行為的處罰力度。

總之，注冊會計師法律責(zé)任問題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。進一步完善注冊會計師的法律責(zé)任體系，我國注冊會計師事業(yè)才能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。