淺析公允價(jià)值計(jì)量在我國運(yùn)用的問題與對(duì)策

（東北證券重慶小新街營業(yè)部重慶400044）

摘要: 隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化和會(huì)計(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量模式在我國的廣泛運(yùn)用將無法回避。本文試著對(duì)公允價(jià)值在我國的運(yùn)用中存在的問題進(jìn)行分析,同時(shí)提出了相應(yīng)的解決對(duì)策，希望能夠?qū)υ趯?shí)務(wù)中如何更好的應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 公允價(jià)值計(jì)量 對(duì)策

1 引言

20世紀(jì)80年代以來，隨著衍生金融工具的誕生,一系列的問題也接踵而來。衍生金融工具的價(jià)格是其基礎(chǔ)商品價(jià)格變動(dòng)的函數(shù),因而與傳統(tǒng)工具相比,其對(duì)價(jià)格的變動(dòng)更為敏感,價(jià)值的波動(dòng)幅度也比傳統(tǒng)工具大,潛在著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。衍生金融工具的迅猛發(fā)展,也帶來了對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的巨大沖擊。公允價(jià)值計(jì)量模式營運(yùn)而生,隨著市場經(jīng)濟(jì)的完善與發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是從可靠性向相關(guān)性過渡的。歷史成本計(jì)量模式過渡到公允價(jià)值計(jì)量模式便是此過程的重要體現(xiàn)[1]。公允價(jià)值計(jì)量屬性由于其具有相關(guān)性，符合配比原則，能很好的反映企業(yè)的經(jīng)營成果等優(yōu)點(diǎn)而受到國際界的青睞。

我國于1998年的債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則中首次嘗試提出了運(yùn)用公允價(jià)值，可是由于當(dāng)時(shí)我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，加之監(jiān)督機(jī)制不健全，公允價(jià)值往往難以獲得，導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)用這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)隨意性大。公允價(jià)值在債務(wù)重組，非貨幣性交易及投資準(zhǔn)則中應(yīng)用以后，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象。所以不得不在2001年停止了公允價(jià)值的使用，但是我國并沒有因此而放棄對(duì)公允價(jià)值的繼續(xù)研究，終于在2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，其中最大的亮點(diǎn)就是對(duì)公允價(jià)值的重新使用，這次使用同1998年相比，范圍有所擴(kuò)大，但是,公允價(jià)值計(jì)量模式的提出是否符合當(dāng)前我國企業(yè)的所處的外部環(huán)境,筆者認(rèn)為,還有待于日后的進(jìn)一步研究。

2 公允價(jià)值及其運(yùn)用情況

我國2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,將公允價(jià)值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。在購買法下，購買企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。公允價(jià)值的確定，需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在實(shí)務(wù)中，通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估[2]。

2006年財(cái)政部正式發(fā)布的1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(簡稱“38+l”)增加了公允價(jià)值的運(yùn)用，明確了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的重要地位，成為此次所頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最大亮點(diǎn)之一。為了說明公允價(jià)值的整體運(yùn)用情況，我們還對(duì)這39項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了一個(gè)總體的統(tǒng)計(jì)。根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果[3]，這1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，有35項(xiàng)，約占九成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接或間接的運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量，具體見下表：

可以看出，有些準(zhǔn)則直接運(yùn)用了公允價(jià)值，有些準(zhǔn)則間接運(yùn)用了公允價(jià)值，而有些準(zhǔn)則則兼而有之?？傮w來說，直接和間接運(yùn)用了公允價(jià)值的準(zhǔn)則達(dá)到了31項(xiàng)，占到了80%的比例，再寬泛一些講，如果把僅涉及披露等簡單規(guī)定的準(zhǔn)則在計(jì)算在內(nèi)，使用公允價(jià)值的準(zhǔn)則就有35項(xiàng)，占39項(xiàng)準(zhǔn)則的九層，由此可以驗(yàn)證我們前面的說法，此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加大了公允價(jià)值的運(yùn)用，明確了公允價(jià)值的重要地位。但是，一些問題我們也必須要面對(duì)，在運(yùn)用公允價(jià)值的31項(xiàng)準(zhǔn)則中，對(duì)于計(jì)量有具體規(guī)定的準(zhǔn)則就只有10項(xiàng)，約占三成比例，可見公允價(jià)值的運(yùn)用在我國只是處于初期的推廣階段。由于以往沒有實(shí)施公允價(jià)值的可靠數(shù)據(jù)經(jīng)驗(yàn)，只能依據(jù)國際準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的制定。因此公允價(jià)值的全面推廣和運(yùn)用還有很長的一段路要走。我們只有根據(jù)企業(yè)在實(shí)施公允價(jià)值的過程中所遇到的問題，來完善我們準(zhǔn)則中的具體使用規(guī)定。

3公允價(jià)值計(jì)量在我國運(yùn)用中存在的問題

公允價(jià)值計(jì)量使會(huì)計(jì)記錄由歷史成本的靜態(tài)記錄轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)記錄，這樣能更客觀的反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它代表了會(huì)計(jì)計(jì)量體系變革的總體趨勢(shì)，因此，人們對(duì)公允價(jià)值的看法似乎已趨于一致，逐漸消除了爭議，但是問題的焦點(diǎn)又集中在了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中實(shí)施執(zhí)行方面的一些問題上，例如外部市場環(huán)境的約束、相關(guān)審計(jì)的挑戰(zhàn)、新舊準(zhǔn)則的銜接以及相關(guān)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)等等，這些都是我國實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的障礙。實(shí)際上，不僅僅是我國，世界各國在公允價(jià)值的使用過程中也面臨著類似的問題。我國在經(jīng)歷了提倡公允價(jià)值到回避公允價(jià)值的階段，到2006年新準(zhǔn)則中大量的引用了公允價(jià)值的概念，使我們不得不直面這些問題，并且希望能通過實(shí)施一些有效的手段來解決這些問題[4]。

（1）市場環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束

目前我國的市場經(jīng)濟(jì)雖然快速發(fā)展，但與發(fā)達(dá)國家相比，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不成熟，市場經(jīng)濟(jì)體制仍不健全，在我國現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)十分多樣，上市公司由于受法律約束市場監(jiān)督和信息披露的要求以及外資企業(yè)由于其投資方的特殊性，在審計(jì)監(jiān)督等方面做的較為規(guī)范。其他的企業(yè)，雖然法律上都要求要接受工商稅務(wù)及審計(jì)部門的檢查，但由于檢查的不全面規(guī)范以及檢查成本這些原因的限制，很多企業(yè)會(huì)存在漏檢或者完全處于監(jiān)督體系之外。另一方面，懲罰力度不夠和地方保護(hù)主義的存在，可能會(huì)使得監(jiān)督體系對(duì)于較為規(guī)范的上市公司和外商投資企業(yè)也會(huì)存在無法發(fā)揮其應(yīng)有作用的情況。這一系列的市場環(huán)境問題使公允價(jià)值計(jì)量的可靠性值得懷疑。

（2）公允價(jià)值審計(jì)所遇到的挑戰(zhàn)

在不存在活躍市場的情況下，公允價(jià)值需要通過估價(jià)技術(shù)來獲得，加上公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)較難掌握，涉及到許多估計(jì)、假設(shè)和判斷，計(jì)量主體需要使用大量的思維方式和主觀選擇，這些都是公允價(jià)值的可靠性一直難以令人滿意而備受質(zhì)疑，其可驗(yàn)證性成為其致命的弱點(diǎn)。這就對(duì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)提出了很高的要求。雖然說估計(jì)和假設(shè)是會(huì)計(jì)所固有的，但是公允價(jià)值所進(jìn)行的估計(jì)和假設(shè)，其交易沒有經(jīng)過市場檢驗(yàn)，沒有原始憑證作為依據(jù)，對(duì)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及折現(xiàn)率的使用有很大的主觀隨意性，再加上一些審計(jì)部門和審計(jì)人員，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，受到了來自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘，同時(shí)為了招攬客戶，穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系，不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進(jìn)行審計(jì)，提供虛假審計(jì)報(bào)告，妨礙了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，不能充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。

（3）公允價(jià)值與企業(yè)的盈余管理的問題

盈余管理是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的一系列會(huì)計(jì)政策和交易安排行為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有條件的引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，使得企業(yè)盈余的彈性增強(qiáng)，隨著公允價(jià)值計(jì)量方法的進(jìn)一步應(yīng)用，利用公允價(jià)值計(jì)量模式操縱利潤，將成為繼會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)之后的另一個(gè)利潤調(diào)節(jié)的重要手段。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響不同主體的利益。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免使其成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問題。

（4）公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的協(xié)調(diào)和銜接問題

我國此次提出公允價(jià)值，主要是參考了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，雖然與以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，公允價(jià)值作為一個(gè)突破被大量的引用，但是與國際準(zhǔn)則相比，還是采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度。再加上為了適應(yīng)我國實(shí)情，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了一定程度的修改，這些引用以及修改因?yàn)槭鞘状纬霈F(xiàn)，之前并未經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)，很可能存在一些不協(xié)調(diào)的問題。而且一個(gè)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)有機(jī)的整體，其中很多問題是相互聯(lián)系的，同時(shí)又會(huì)有矛盾沖突的存在，特別是經(jīng)過這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大變革，更有可能存在一些從未遇到過的矛盾問題。這些都是我們?cè)趯?shí)施新準(zhǔn)則之后不得不面對(duì)和解決的。

4 公允價(jià)值運(yùn)用的對(duì)策分析

（1）完善我國的公允價(jià)值體系

對(duì)于公允價(jià)值的采用來說, 完善的理論非常重要。公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域, 我國理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限, 至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系。實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量是貫徹新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。因此我們要進(jìn)一步完善公允價(jià)值體系，提高公允價(jià)值的可靠性，才能使公允價(jià)值在我國更好的推廣運(yùn)用。

（2）發(fā)展有利于公允價(jià)值推廣的外部環(huán)境，解除外部環(huán)境的約束

公允價(jià)值的使用與推廣，除了自身理論體系的完善之外，外部環(huán)境的作用也是巨大的，公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵問題是市場價(jià)格是否能持續(xù)、合理、經(jīng)濟(jì)、可靠的取得，而這取決于市場化水平發(fā)育程度。一個(gè)發(fā)育良好的市場、一系列完整規(guī)范的法律法規(guī)、一套完整的資產(chǎn)評(píng)估制度，這些都是保證公允價(jià)值能夠在實(shí)務(wù)中正常運(yùn)用和推廣的基礎(chǔ)。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，活躍市場還會(huì)受到種種非市場因素的影響[5]。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價(jià)值信息。這些都是制約公允價(jià)值發(fā)展的因素。

（3）加強(qiáng)第三方的審計(jì)監(jiān)督，規(guī)范審計(jì)評(píng)估

我國目前的資產(chǎn)交易市場和資產(chǎn)評(píng)估市場并沒有達(dá)到規(guī)范操作的地步，違規(guī)交易、虛假評(píng)估的事件屢有發(fā)生，從這里取得的公允價(jià)值是否真正公允值得懷疑。就要求我們必須加強(qiáng)對(duì)評(píng)估行業(yè)的監(jiān)管和治理，必須嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的行為，對(duì)于違法亂紀(jì)者要嚴(yán)厲制裁。同時(shí)我們要切實(shí)保證資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的相對(duì)獨(dú)立性，國家行政機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)其工作進(jìn)行過多的干預(yù)，以保證其評(píng)估的公正性。在公允價(jià)值計(jì)量中，會(huì)不同程度地介入主體的估計(jì)與判斷，只有獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)才能不受主體利益取向的影響。

（4）充分披露，防止公允價(jià)值的盈余操縱

為增進(jìn)報(bào)表使用者對(duì)公允價(jià)值的理解，還應(yīng)充分披露與公允價(jià)值有關(guān)的信息。比如IASC發(fā)布的IAS32《金融工具：披露與列報(bào)》認(rèn)為：“公允價(jià)值信息的披露包括所采用的方法及運(yùn)用該方法所做的重要性假定。”具體地說，公允價(jià)值獲取信息的披露應(yīng)包括一般信息的披露與特殊信息披露兩種類型[6]。應(yīng)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目進(jìn)行充分披露，增加資產(chǎn)負(fù)債表的附表，單獨(dú)披露公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說明．報(bào)表使用者可以根據(jù)公開披露事項(xiàng)形成獨(dú)立的判斷，防止公允價(jià)值的盈余操縱風(fēng)險(xiǎn)。

5 結(jié)束語

隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善, 我國會(huì)計(jì)計(jì)量將逐步由歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量過渡。各種計(jì)量方式的存在都是有必要的，要多方面全方位發(fā)展，而不應(yīng)摒棄任何一種。在實(shí)務(wù)操作中，要深入了解所需計(jì)量資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，根據(jù)其本質(zhì)屬性選擇最適合其的計(jì)量方式，這樣才能為投資者和各種會(huì)計(jì)信息使用者提供準(zhǔn)確的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息.當(dāng)然，在未來發(fā)展的過程中必然還會(huì)有一些亟待解決的問題，相信通過會(huì)計(jì)界學(xué)者的不斷探索, 公允價(jià)值計(jì)量的理論將日臻完善, 會(huì)計(jì)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量必將在我國得到普遍推廣。

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作者簡介：李宇凱（1971－），女，河南人，中級(jí)會(huì)計(jì)師，東北證券重慶小新街營業(yè)部財(cái)務(wù)經(jīng)理，研究方向：公司財(cái)務(wù) 證券投資