公司財務(wù)會計報告法定審計制度比較研究

郝自賢

【摘 要】 文章從比較法的角度,對國內(nèi)外公司財務(wù)會計報告法定審計制度的構(gòu)成和內(nèi)容進(jìn)行研究,提出了比較研究的結(jié)果,以期為我國剛剛確立的法定審計制度的完善和創(chuàng)新提供合理借鑒,并為制度的開放性研究鋪墊思路。

【關(guān)鍵詞】 法定審計; 審計獨(dú)立性; 全面強(qiáng)制審計; 部分強(qiáng)制審計

公司法理論上,把注冊會計師對公司年度公司財務(wù)會計報告獨(dú)立審計的法律規(guī)定稱為法定審計制度。法定審計制度于西方國家資本市場幾經(jīng)演變?nèi)照槌墒?并且因發(fā)揮著重要作用被立法者和學(xué)者日益關(guān)注。但在我國,它仍然是一個新生制度,我國嚴(yán)格意義上的法定審計制度的建立,始于2005年修訂的《中華人民共和國公司法》。

一、公司財務(wù)會計報告法定審計的國外立法

各國公司法或商法中的法定審計制度基本由如下制度構(gòu)成:

(一)法定審計獨(dú)立性保障制度

1.會計師事務(wù)所的選(委)任、解聘制度

包括會計師事務(wù)所的選(委)任,解聘權(quán)的歸屬,解聘權(quán)的限制,會計師事務(wù)所的任期,審計報酬的給付與確定報酬水平的權(quán)利,強(qiáng)制輪換制度,獨(dú)立審計的民事賠償責(zé)任。

關(guān)于會計師事務(wù)所的選(委)任、解聘權(quán),各國的法律規(guī)定可歸納成三類:

(1)由股東大會或股東會選任或解聘。此為大多數(shù)國家之做法。如日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條規(guī)定,審計員由股東大會選任,設(shè)立中的大型公司由發(fā)起人或者創(chuàng)立大會選任,選任審計員的股東大會或者創(chuàng)立大會并無出席會議的最低法定人數(shù)的限制,以超過半數(shù)的表決權(quán)同意通過決議。大型公司可依據(jù)股東大會的決議,隨時解任審計員。被解任的審計員有權(quán)出席上述股東大會會議并陳述意見,審計員也可以就審計員的選任、不連任或解任事宜出席股東大會并陳述意見。英國財務(wù)會計報表審計在完成了從股東審計到專業(yè)注冊會計師審計轉(zhuǎn)變后,英國《公司法》第384條第1項規(guī)定,公司應(yīng)在每屆公布賬簿及財務(wù)報告的股東大會上任命一名或幾名審計人;第387條規(guī)定,如果公司在法定期限內(nèi)未能任命審計人,則審計人可由國務(wù)大臣來任命,公司應(yīng)當(dāng)在法定期限屆滿后通知國務(wù)大臣行使任命權(quán)?！断愀酃緱l例》第131條(一)、(二)規(guī)定,公司舉行周年平常會議時,須舉委審計師一人或若干人,任期至下次周年常會舉行日止。舉行周年平常會議時,如未委定審計師,法庭據(jù)該公司任何股東同人之申請,得委任該公司本年度之審計師一人。

(2)由審計委員會選任或解聘。美國采用此模式。美國上市公司董事會通常下設(shè)審計委員會,安然事件后出臺的《薩班斯法案》對原來的審計委員會嚴(yán)格規(guī)定以提高其獨(dú)立性。《薩班斯法案》在第301節(jié)B(2)規(guī)定,發(fā)行證券公司的審計委員會對受雇于公司以編制、出具審計報告為目的注冊的會計師事務(wù)所的聘用、酬金以及監(jiān)督,包括公司管理者同審計方關(guān)于財務(wù)會計報告差異的協(xié)調(diào)負(fù)直接責(zé)任,并且要求注冊的會計師事務(wù)所直接向該委員會報告。

(3)由股東大會或董事會選任或解聘。即,區(qū)分不同公司類型分別確定選任或解聘權(quán)。我國臺灣地區(qū)的《公司法》規(guī)定審計人員的選任與經(jīng)理人的選任相同。①而公司法第29條規(guī)定,經(jīng)理人之委任、解任及報酬,依下列規(guī)定定之:無限公司、兩合公司須有全體無限責(zé)任股東過半數(shù)同意;有限公司須有全體股東過半數(shù)同意;股份有限公司須有董事過半數(shù)同意。

解聘權(quán)的限制旨在防止公司管理層通過對股東(大)會的不正當(dāng)影響,以解聘要挾審計師提供符合自身利益的審計意見,損害審計獨(dú)立性,并依此保護(hù)注冊會計師的合法利益。各國立法關(guān)于解聘權(quán)的限制模式大致包括以下幾種:1)程序限制模式。主要是英聯(lián)邦國家,通過規(guī)定嚴(yán)格的解聘程序,賦予被解聘的審計師陳述權(quán)和出席股東大會的權(quán)利,確保在被解聘前能夠獲得辯護(hù)的機(jī)會。如,英國《公司法》第391A條2、3、4、5項規(guī)定,股東大會計劃決議解任或不再續(xù)聘審計人時,必須向公司發(fā)出一份書面通知,公司在收到通知后,應(yīng)當(dāng)立即將擬議中的股東大會決議案通知現(xiàn)任審計人和他的繼任者。審計人有權(quán)就此向公司發(fā)出書面意見,如果該意見發(fā)出及時的話,公司應(yīng)將它和召開股東大會的通知一起送交股東;如果公司因收到該意見較晚來不及送交股東,也應(yīng)該在股東大會上宣讀該意見。2)實(shí)體限制模式。主要是法國,規(guī)定只有在特定的情況下(過失或不能分身),才能申請法院解聘承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。3)混和模式。主要是日本對監(jiān)事會行使解聘權(quán)的規(guī)定。一方面規(guī)定只有滿足特定情形(監(jiān)事會僅于此時享有解聘權(quán))時,監(jiān)事會才能解聘會計師事務(wù)所;同時規(guī)定被監(jiān)事會解聘的會計師事務(wù)所有權(quán)出席股東大會并陳述意見。

從維護(hù)注冊會計師利益出發(fā),一些國家還規(guī)定了注冊會計師以及會計師事務(wù)所的辭職問題,如英國《公司法》第392條規(guī)定,接受委托審計的注冊會計師或事務(wù)所可以向公司以書面辭呈方式辭職;第394條第1項規(guī)定,審計人無論因何種原因辭職,都必須在遞交的聲明中說明與他停職有關(guān),而且又認(rèn)為有必要引起公司股東和債權(quán)人注意的情況等等。即,審計人可以書面方式辭職,但必須按照特定的程序,履行特定的說明義務(wù)。澳大利亞公司法規(guī)定,擔(dān)任一般公司獨(dú)立審計事務(wù)的注冊會計師或會計師事務(wù)所可以在任何情況下辭職,但擔(dān)任上市公司外部審計的注冊會計師或會計師事務(wù)所的辭職要經(jīng)過ASIC②批準(zhǔn)后生效。德國則規(guī)定注冊會計師或會計師事務(wù)所只在存在重大事由時才能辭職③。

作為選(委)任、解聘制度組成的會計師事務(wù)所任期的規(guī)定,各國不盡相同。英國《公司法》第384條第1項規(guī)定,審計人的任期自本屆股東大會閉幕時起至下屆公布賬簿及財務(wù)報告的股東大會閉幕時止,此期間為一年,因此審計人的任期為一年。一些英聯(lián)邦國家有著相同的規(guī)定。日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第3條規(guī)定,審計員的任期自就任之日起至一年內(nèi)的有關(guān)最后決算期的股東大會年會閉會時止,但該股東大會并無另外決議的視為連任。④大多數(shù)歐盟國家審計師的任期為3到6年不等。薩班斯法案203節(jié)(j)則規(guī)定,作為主要合伙人(審計項目的負(fù)責(zé)人或復(fù)核人)的獨(dú)立審計師所在的會計師事務(wù)所服務(wù)年限不得超過5年。

各國對審計報酬的給付與確定報酬水平權(quán)利的確定原則基本為誰選任誰決定,因此此項權(quán)利大都由股東大會享有。如,英國《公司法》第390A條規(guī)定,由股東大會任命的公司審計人,由公司與股東大會或以股東大會據(jù)以認(rèn)定的其它方式確定。美國由公司審計委員會決定獨(dú)立審計師的報酬。⑤《香港公司條例》第131條(七)規(guī)定,公司審計師之報酬,應(yīng)在公司常會定之,但在第一次周年常會前所委審計師或?yàn)榕R時補(bǔ)缺所委審計師,其報酬得由董事定之,但法庭委派之審計師,其報酬得由法庭議定之。因此公司管理層基本不享有這一權(quán)利。

就目前來看,強(qiáng)制輪換制度包括主審計師、會計師事務(wù)所、審計合伙人的強(qiáng)制輪換(實(shí)際上是對他們?nèi)纹诘南拗?。前述《薩班斯法案》203節(jié)(j)規(guī)定,會計師事務(wù)所主要合伙人和復(fù)核合伙人擔(dān)任該公司外部審計師超過5年的,則該事務(wù)所提供上述審計業(yè)務(wù)的行為是非法的;新加坡自2003年3月起對設(shè)在本國的銀行實(shí)行會計師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度;奧地利要求公眾公司自2004年起實(shí)行會計師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換制度;意大利和巴西對公眾公司實(shí)行會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換;國際會計師聯(lián)合會新修訂的道德指引以及香港會計師公會通過的執(zhí)業(yè)規(guī)則則提出了7年輪換一次主審計師的建議。⑥強(qiáng)制輪換制度的目的在于防止注冊會計師審計任期增加導(dǎo)致與客戶過多接觸產(chǎn)生親密關(guān)系而影響審計獨(dú)立性。相對而言,強(qiáng)制輪換制度還屬創(chuàng)新階段,因?yàn)閷λ膶?shí)施效果還無法評價,因此,《薩班斯法案》在規(guī)定這項制度的同時,責(zé)成國家審計總署加強(qiáng)對會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度進(jìn)行調(diào)查研究,⑦而國家審計署的研究報告認(rèn)為,會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的成本可能超過收益,它可能并不是加強(qiáng)審計獨(dú)立性和提高審計質(zhì)量的最有效途徑。⑧到目前為止,大多數(shù)國家對會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度仍繼續(xù)持觀望態(tài)度,未加規(guī)定。

對獨(dú)立審計師的民事賠償責(zé)任各國法律都有規(guī)定,尤其是在證券交易法中對承擔(dān)上市公司外部審計的獨(dú)立審計師都有民事責(zé)任規(guī)定。例如美國1934年證券交易法第18(a)規(guī)定,如果會計報表在重要事實(shí)方面是不真實(shí)的、誤導(dǎo)的,除非有關(guān)責(zé)任人能夠證明其是善意行事,并且知道有關(guān)報表是不真實(shí)的和誤導(dǎo)的,發(fā)行證券公司和注冊會計師對于信賴有關(guān)文件而買賣證券的人負(fù)有賠償由此種信賴所造成損失的責(zé)任。日本證券交易法第21條第一項規(guī)定,對于有價證券呈報書中存在虛假記載或有欠缺時,責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任,但是,該有價證券取得者在申報取得之際,已經(jīng)知曉有虛假記載或表示欠缺時不在此限。

2.會計師事務(wù)所、注冊會計師與被審計公司關(guān)聯(lián)性的禁止

這在多數(shù)國家均有規(guī)定,被認(rèn)為是獨(dú)立審計師的消極任職資格。各國關(guān)于獨(dú)立審計師關(guān)聯(lián)任職的禁止規(guī)定不盡相同,但通常都要求獨(dú)立審計師不得與被審計公司存在人事上或利益上的關(guān)聯(lián)性?？偫ǘ?這樣的關(guān)聯(lián)情形主要包括以下幾類:⑨

(1)會計師事務(wù)所或注冊會計師持有被審計公司股份或?qū)Ρ粚徲嫻净蚱潢P(guān)聯(lián)公司負(fù)有一定數(shù)額以上債務(wù)的。

(2)注冊會計師擔(dān)任被審計公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員,或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人,或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員或者是上述人員的近親屬。

(3)注冊會計師擔(dān)任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監(jiān)事、經(jīng)理或其他高級管理人員。

(4)會計師事務(wù)所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員。

(5)會計師事務(wù)所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業(yè)務(wù)收入以外的工資或其他報酬。

(6)會計師事務(wù)所或注冊會計師在一定時間內(nèi)每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業(yè)務(wù)中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

(7)薩班斯法案206節(jié)(1)還反向認(rèn)定了被禁止的任職關(guān)聯(lián)關(guān)系:如果公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官等高級管理者在前一年內(nèi)曾在會計師事務(wù)所任職,該事務(wù)所則被禁止為這家公司提供法定審計服務(wù)。

3.禁止同時從事可能引起與獨(dú)立審計利益沖突的非審計業(yè)務(wù)

在安然等一系列公司腐敗事件發(fā)生后,研究者認(rèn)為影響審計師獨(dú)立性并導(dǎo)致?lián)伟踩坏榷嗉夜緦徲嫹?wù)的安達(dá)信會計師事務(wù)所審計失敗的重要原因之一是同一會計師事務(wù)所為同一客戶同時提供審計業(yè)務(wù)與財務(wù)咨詢業(yè)務(wù)?！端_班斯法案》于是明文禁止會計師事務(wù)所同時為一個客戶提供審計和與審計無關(guān)的財務(wù)咨詢等非審計服務(wù);而且即便某一項非審計服務(wù)不在該明確禁止的條款范圍內(nèi),相關(guān)的服務(wù)合約也必須經(jīng)過公司審計委員會的事先批準(zhǔn)?！端_班斯法案》第201節(jié)(a)規(guī)定了被禁止的非審計服務(wù),具有一定的借鑒意義。

(二)法定審計范圍

法定審計范圍是指年度財務(wù)會計報告需要強(qiáng)制審計的公司范圍,這在存在法定審計制度的國家都有規(guī)定,它是法定審計制度的核心。各國及各地區(qū)關(guān)于法定審計范圍的立法模式大致有兩種:一是全面強(qiáng)制審計制度。即,凡屬公司法上的公司均需審計。早期以英國為代表的部分英美法系國家以及現(xiàn)在的印度等國采用此模式。英國1900年公司法建立全面強(qiáng)制審計制度,直至1994年修改公司法放棄這一模式。⑩印度1956年修改的公司法要求所有公司,包括上市公司和非上市公司,都應(yīng)接受審計。二是部分強(qiáng)制審計制度。在公司法中規(guī)定強(qiáng)制審計的條件,只使部分符合強(qiáng)制審計條件的公司負(fù)有審計義務(wù)。但對應(yīng)強(qiáng)制審計的公司范圍,大陸法系國家多以公司的組織形式、公司營業(yè)的性質(zhì)和公司的規(guī)模三個標(biāo)準(zhǔn)確定負(fù)有法定審計義務(wù)公司的范圍。

如,《德國商法》首先依據(jù)公司資產(chǎn)總額、銷售總額、職工人數(shù)確定了公司規(guī)模類型,并確定了負(fù)有法定審計義務(wù)的公司種類:資產(chǎn)總額在531萬馬克以下、銷售總額在1 062萬元馬克以下、職工人數(shù)在50人以下,只要連續(xù)兩年具備其中兩個條件的,屬于小型公司,不需要進(jìn)行審計。資產(chǎn)總額在531萬—2 124萬馬克、銷售總額在1 062—4 248萬馬克、職工人數(shù)在50—250人,只要連續(xù)兩年具備其中兩個條件的,屬于中型公司,要每年接受審計。資產(chǎn)總額在2 124萬馬克以上、銷售總額在4 248萬馬克以上、職工人數(shù)在250人以上,只要連續(xù)兩年具備其中兩個條件的,屬于大型公司,必須接受審計?！渡谭ā返?40k條、341k條規(guī)定,銀行、保險公司必須接受獨(dú)立審計,證券交易法規(guī)定了上市公司的審計,但上市公司必須接受審計主要是因?yàn)檫_(dá)到了商法確定的負(fù)有法定審計義務(wù)的規(guī)模。⑾歐盟1983年通過的第7號公司法令中,要求所有開具統(tǒng)一賬戶的公司都要接受法定審計,1986年和1991年公司法要求所有銀行、保險公司等金融機(jī)構(gòu)必須接受法定審計;按歐盟公司法的先行要求,除成員國的小型公司可以不執(zhí)行法定審計要求外,其它公司,包括上市公司、銀行、保險公司都要接受法定審計。⑿瑞士《債務(wù)法》第723條規(guī)定,公司股本金在三百萬法郎或者五百萬法郎以上的,或者公司有未償還的債券,或者向公眾引資的,董事會應(yīng)當(dāng)聘請獨(dú)立的專業(yè)審計員檢查公司資產(chǎn)負(fù)債表,為此目的也可以聘用信用團(tuán)體或者審計員協(xié)會。⒀我國臺灣地區(qū)《公司法》第20條(年終查核)第1項規(guī)定,公司每屆營業(yè)年度終了,應(yīng)將營業(yè)報告書、資產(chǎn)負(fù)債表、財產(chǎn)目錄、損益表及盈余分配表或虧損撥補(bǔ)表,提請股東同意或股東會承認(rèn)。資本額達(dá)一定數(shù)額以上之公司,其資產(chǎn)負(fù)債表及損益表,除政府核定之公營事業(yè)外,應(yīng)先經(jīng)會計師簽證。但公開發(fā)行股票之公司,證券管理機(jī)關(guān)另有規(guī)定者,不適用之。前項數(shù)額,由中央主管機(jī)關(guān)以命令定之。⒁1994年后的英國《公司法》改變了全面強(qiáng)制審計制度,轉(zhuǎn)采部分強(qiáng)制審計模式,但在負(fù)有法定審計義務(wù)的公司范圍確定上,英國法以及受其影響的英聯(lián)邦國家主要采用公司規(guī)模這一單一標(biāo)準(zhǔn)。如,英國《公司法》規(guī)定,資產(chǎn)達(dá)到35萬英鎊的企業(yè)必須實(shí)行獨(dú)立審計師審計制度,豁免了小型公司或微型公司的法定審計義務(wù)。⒂美國則通常要求公眾公司強(qiáng)制審計。

(三)審計材料的獲取以及法律責(zé)任保障制度

審計材料是注冊會計師作出公正審計報告的依據(jù),為確保注冊會計師獲取真實(shí)、完整的審計資料與信息,各國及各地區(qū)在法定審計制度中大多規(guī)定了審計材料的獲取和保障制度。

國外對于這一問題的規(guī)定大致如下。

一是賦予注冊會計師查閱公司財務(wù)信息和相關(guān)資料并要求解釋的權(quán)利。如英國《公司法》389A條規(guī)定,公司審計人有權(quán)隨時審查公司的財務(wù)賬簿、賬戶、憑單,必要時還有權(quán)要求公司管理層就上述財務(wù)資料進(jìn)行解釋。另外,第390條還規(guī)定審計人有權(quán)收取股東有權(quán)收取的所有有關(guān)股東大會的通知和其它往來文件。日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法特例法》第7條規(guī)定,審計員為履行職務(wù),可隨時查閱或者摘抄大型公司的會計賬簿以及相關(guān)資料,或者請求董事、高管人員提供會計報告?！断愀酃緱l例》第133條(二)規(guī)定,公司審計師隨時有權(quán)檢查該公司之簿記,計算書,收據(jù)。

二是規(guī)定公司提供審計所需材料的義務(wù)。如英國《公司法》389A條除了規(guī)定審計員獲取審計材料信息的權(quán)利外,還規(guī)定,如果公司管理層基于故意或重大過失向?qū)徲媶T提供了傳遞或旨在傳遞任何實(shí)質(zhì)性方面構(gòu)成誤導(dǎo)、錯誤或欺騙的任何信息或解釋,則成為違法行為應(yīng)受到懲罰,這表明英國公司存在提供審計材料的義務(wù)?！断愀酃緱l例》第133條(二)規(guī)定,公司審計師有權(quán)要求該公司董事與職員給予因執(zhí)行審計職務(wù)所必要之資料及解釋?！端_班斯法案》第303節(jié)(a)規(guī)定,所有發(fā)行證券公司的官員、董事或任何人員所采取的以提供帶有重大誤導(dǎo)性會計報表為目的影響、強(qiáng)迫、操縱或誤導(dǎo)任何注冊會計師行為均是非法行為。

法律責(zé)任保證法定權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和法定義務(wù)的履行,各國法律基本上為上述規(guī)定配置相應(yīng)的責(zé)任制度。如英國《公司法》389A條還規(guī)定,公司及相關(guān)人員違反前述義務(wù),將成立罪項,可處以監(jiān)禁或罰款。香港《證券交易條例》規(guī)定,如果公司拒絕提供與審計相關(guān)的資料,或者隱匿、銷毀、修改這些資料,阻止或妨礙審計的承擔(dān)法律責(zé)任。

二、我國《公司法》的規(guī)定

從嚴(yán)格意義上說,我國《公司法》法定審計制度的建立始于2005年的公司法修訂。1994年7月1日生效實(shí)施的《公司法》(以下簡稱舊公司法)第175條第1款規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時制作財務(wù)會計報告,并依法經(jīng)審查驗(yàn)證,并在第2款規(guī)定了公司財務(wù)會計報告的種類。第212條規(guī)定,公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財務(wù)會計報告的,對直接負(fù)責(zé)的主管人員及其他直接責(zé)任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。舊公司法的上述規(guī)定既沒有明確確定公司財務(wù)會計報告的審計主體,也未反映公司法應(yīng)確定的審計模式,更遑論法定審計制度體系的建立。對這樣的立法現(xiàn)實(shí),可以時代的局限概括,這一現(xiàn)實(shí)在2005年修訂《公司法》時終結(jié)了。修訂后的《公司法》第165條規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告,并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計。第63條規(guī)定,一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告,并經(jīng)會計師事務(wù)所審計。第170條規(guī)定,公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所,依照公司章程的規(guī)定,由股東會、股東大會或者董事會決定。公司股東會、股東大會或者董事會就解聘會計師事務(wù)所進(jìn)行表決時,應(yīng)當(dāng)允許會計師事務(wù)所陳述意見。第171條規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料,不得拒絕、隱匿、謊報。第208條第3款規(guī)定,承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí),給公司債權(quán)人造成損失的,除能夠證明自己沒有過錯的外,在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

三、比較研究的結(jié)果

(一)法定審計制度的立法模式

各國公司財務(wù)會計報告獨(dú)立審計制度的立法規(guī)定或置于商法,或置于公司法,或置于證券法,基本與各國公司法的立法模式相同。大陸法系采用民商分立立法體例的國家,因公司法通常作為商法之一編存在,與此相適應(yīng),公司財務(wù)會計報告的獨(dú)立審計制度在商法中規(guī)定。英美法系國家的公司立法多以制定法為表現(xiàn)形式,公司立法采用單行法規(guī),有關(guān)公司財務(wù)會計報告的獨(dú)立審計制度在單行的公司法中規(guī)定;大陸法系的另外一些國家和地區(qū)的公司立法也以單行法規(guī)為表現(xiàn)形式,如我國的臺灣地區(qū)等,與此相對應(yīng),公司財務(wù)會計報告獨(dú)立審計制度規(guī)定在單行公司立法中。美國財務(wù)會計報告獨(dú)立審計制度適用于上市公司,因此公司財務(wù)會計報告獨(dú)立審計制度主要在證券法中規(guī)定。綜上,各國公司財務(wù)會計報告法定審計制度的立法模式主要有商法模式、公司法模式和證券法模式三種。我國的立法模式應(yīng)屬公司法模式,但就廣義而言,有關(guān)注冊會計師審計的一些專門性單行法規(guī)也是這一制度的組成部分。

(二)法定審計制度的制度內(nèi)容

各國關(guān)于法定審計制度的制度內(nèi)容規(guī)定不盡相同,但主要是從三方面設(shè)計的:一是規(guī)定法定審計模式,意在確定必須強(qiáng)制接受獨(dú)立審計的公司范圍作為法定審計制度的核心內(nèi)容在建立法定審計制度國家的立法中均為首要且不可缺少的規(guī)定。二是保障獨(dú)立審計獨(dú)立性的法律規(guī)定。各國主要圍繞注冊會計師、會計師事務(wù)所的任免,注冊會計師、會計師事務(wù)所任職的關(guān)聯(lián)禁止,注冊會計師、會計師事務(wù)所的任期和強(qiáng)制輪換制度,以及與注冊會計師審計不相容業(yè)務(wù)的禁止等方面,以增強(qiáng)注冊會計師以及公司財務(wù)會計報告法定審計的獨(dú)立性為目標(biāo)進(jìn)行規(guī)定。三是對獨(dú)立審計工作正常進(jìn)行的保障規(guī)定。各國立法采用不同的方式,或是授予注冊會計師查賬權(quán),或是規(guī)定公司的審計材料提供義務(wù),或是同時從兩方面規(guī)定,并且配以公司妨害注冊會計師審計的法律責(zé)任制度,以保證注冊會計師審計工作的正常開展和順利進(jìn)行。

(三)法定審計制度的立法趨勢分析

各國法定審計制度的現(xiàn)狀是在經(jīng)歷了幾百年的發(fā)展后形成的。法定審計制度在各國不僅僅是經(jīng)過了完善的選擇歷程,更重要的是在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)與變動推動下制度內(nèi)容的變更。法定審計制度的鼻祖——英國公司法上法定審計模式的變化,以及安然、世通事件后美國薩班斯法案大刀闊斧地強(qiáng)化注冊會計師審計獨(dú)立性和嚴(yán)格監(jiān)管的改革,無不印證了這一點(diǎn)?？偫ǘ?從各國法定審計制度的演變有這樣幾個明顯的趨勢:一是在法定審計模式上,由全面強(qiáng)制審計向部分強(qiáng)制審計轉(zhuǎn)變。在這方面,作為許多英聯(lián)邦國家公司法范本的英國公司法最具代表性。英國法定審計模式從自愿審計到率先確定全面強(qiáng)制審計,再到放棄全面強(qiáng)制審計轉(zhuǎn)采部分強(qiáng)制審計的歷程,帶動了許多英聯(lián)邦國家在法定審計模式上相同的轉(zhuǎn)變,當(dāng)然這種轉(zhuǎn)變是多種價值選擇的結(jié)果。二是強(qiáng)化注冊會計師審計獨(dú)立性的保證制度,這方面以美國最為典型。美國公司改革法案針對國內(nèi)一系列上市公司財務(wù)造假丑聞,以及注冊會計師的合謀參與給公眾帶來的信心創(chuàng)傷,制定了一系列措施以增強(qiáng)注冊會計師審計的獨(dú)立性,其中包括強(qiáng)化審計委員會的獨(dú)立性、權(quán)力和披露監(jiān)管,規(guī)定合伙人擔(dān)任獨(dú)立審計師強(qiáng)制任期的輪換制度,禁止會計師事務(wù)所從事與獨(dú)立審計有利益關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù),加強(qiáng)監(jiān)管和處罰等等,以此充分保障審計獨(dú)立,提高審計質(zhì)量,保護(hù)利益相關(guān)人。

(四)我國法定審計制度的借鑒

合理借鑒是制度比較研究的目的之一。從制度體系的角度,國外法定審計制度的體系架構(gòu)于我國公司法有借鑒意義,但借鑒必須立足本土化,對法定審計制度的具體內(nèi)容規(guī)定,必須考慮到我國的公司內(nèi)部治理、外部市場條件和監(jiān)管、以及特殊的公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀;另外,由于獨(dú)立審計是在商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,審計的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相輔相成,因此,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊會計師審計的發(fā)展水平、審計環(huán)境等問題也是制度內(nèi)容規(guī)定不能忽視的?？傊诔浞值谋就粱A(chǔ)上設(shè)計制度內(nèi)容。除此而外,制度的借鑒還應(yīng)該考量一些共性問題,譬如,注冊會計師審計的低獨(dú)立性引發(fā)的審計質(zhì)量降低對利益群體的損害現(xiàn)象在世界范圍的普遍存在,引發(fā)各國增強(qiáng)注冊會計師以及會計師事務(wù)所的獨(dú)立性的立法現(xiàn)實(shí);我國注冊會計師審計的相同現(xiàn)狀,也應(yīng)該把增強(qiáng)注冊會計師審計的獨(dú)立性作為法定審計制度的重要目標(biāo)。同時還要探究特定制度在一國公司法演變背后的深層意義,比如法定審計模式在英國公司法上的演變過程,以及為其他國家仿效的原因,這些對我國法定審計制度的構(gòu)建都有借鑒意義。●

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