會(huì)計(jì)舞弊及其防范

吳　燕

隨著改革開(kāi)放的深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，適應(yīng)建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)，加強(qiáng)社會(huì)主義法制化建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)的需要，認(rèn)識(shí)舞弊，預(yù)防和檢查懲治舞弊越來(lái)越有其特殊意義。

一、舞弊的概念

舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。舞弊是人為達(dá)到不良目的，經(jīng)過(guò)事先預(yù)謀，精心策劃，運(yùn)用非法手段作弊的一種故意行為。從舞弊的主體方面可把舞弊行為劃分為組織舞弊和個(gè)人舞弊。組織舞弊是指組織領(lǐng)導(dǎo)人為了本單位和其成員的利益，授權(quán)有關(guān)經(jīng)辦人員，利用不正當(dāng)和非法手段，損害國(guó)家和其他單位利益的故意行為。個(gè)人舞弊是指員工私自為了個(gè)人私利利用不正當(dāng)?shù)暮头欠ㄊ侄?，損害國(guó)家、組織或他人利益的故意行為。

二、會(huì)計(jì)舞弊手段透視

1、收入舞弊途徑

﹙1﹚擴(kuò)大銷(xiāo)售核算范圍虛增收入。主要手段包括：銷(xiāo)售回購(gòu)、銷(xiāo)售租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入；將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回，通過(guò)對(duì)開(kāi)發(fā)票方式分別確認(rèn)為銷(xiāo)售以及購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)；將非營(yíng)業(yè)收入虛構(gòu)為營(yíng)業(yè)收入。

﹙2﹚提前確認(rèn)收入或記錄有問(wèn)題的收入。主要包括：在尚未銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)時(shí)就確認(rèn)收入；對(duì)發(fā)出商品以及委托代銷(xiāo)等業(yè)務(wù)提前確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入；將向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品確認(rèn)為收入；在客戶對(duì)該項(xiàng)銷(xiāo)售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時(shí)過(guò)早確認(rèn)收入。

﹙3﹚利用財(cái)務(wù)報(bào)表合并技術(shù)虛增收入。無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均以擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)作為納人合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，一方面，對(duì)相關(guān)公司是否擁有“實(shí)質(zhì)控制權(quán)”必須依賴(lài)財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷；另一方面，管理當(dāng)局可以通過(guò)拉長(zhǎng)控制鏈條、構(gòu)建復(fù)雜的公司體系等手段，進(jìn)一步“拓寬”財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍。這些會(huì)計(jì)選擇的灰色地帶無(wú)疑給企業(yè)管理層實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。

2、費(fèi)用舞弊手段

﹙1﹚收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營(yíng)業(yè)成本等故意列作長(zhǎng)期資產(chǎn)，以此虛增利潤(rùn)。

﹙2﹚費(fèi)用攤提目標(biāo)化。企業(yè)基于配股、增發(fā)等融資目的，或者為了迎合市場(chǎng)盈利預(yù)期等，常常人為調(diào)節(jié)諸如廣告費(fèi)、折舊費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、預(yù)計(jì)損失、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等費(fèi)用的計(jì)提或推銷(xiāo)的依據(jù)比例、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)折舊及推銷(xiāo)期限的延長(zhǎng)或縮短均可使當(dāng)期費(fèi)用減少或增加。

3、非經(jīng)營(yíng)性損益操縱利潤(rùn)

企業(yè)常常通過(guò)處置轉(zhuǎn)讓子公司、非貨幣性交易、債務(wù)重整等手段制造非經(jīng)營(yíng)性收益，進(jìn)行利潤(rùn)操縱，企業(yè)采用非經(jīng)營(yíng)性損益進(jìn)行利潤(rùn)舞弊的手段主要如下。

﹙1﹚債務(wù)重組。新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。因此，一些上市公司的控股股東很可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損或者出于維持公司業(yè)績(jī)及配股需要的情況下，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益來(lái)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

﹙2﹚非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則規(guī)定，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也就是差額不計(jì)入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤(rùn)，會(huì)想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。非貨幣性資產(chǎn)交換中，公司對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷也存在著一定的會(huì)計(jì)彈性，這給上市公司的利潤(rùn)操縱留下了一定空間。

﹙3﹚借款費(fèi)用。新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。資本化的借款范圍擴(kuò)大到專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。這樣，一些企業(yè)便可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意，以達(dá)到操縱企業(yè)利潤(rùn)的目的。

﹙4﹚無(wú)形資產(chǎn)。雖然新準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但在實(shí)際操作中，很難明確劃分這兩個(gè)階段，因此，一些公司就可能通過(guò)主觀劃分，來(lái)決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。此外新準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不再局限于直線法，并且攤銷(xiāo)年限也不再固定，這也給一些公司利用調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式或攤銷(xiāo)年限來(lái)操縱利潤(rùn)提供了途徑。

﹙5﹚政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則規(guī)定，“用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益”。在這里，“已發(fā)生”和“將發(fā)生”是兩個(gè)不同的時(shí)態(tài)，卻關(guān)系到補(bǔ)助的確認(rèn)金額及當(dāng)期利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)程度。當(dāng)前的環(huán)境之下，是否如實(shí)確認(rèn)，完全依賴(lài)于企業(yè)的誠(chéng)信程度。因此，有些企業(yè)可能人為調(diào)節(jié)補(bǔ)助操縱當(dāng)期利潤(rùn)。

﹙6﹚固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則要求公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計(jì)凈殘值至少每年復(fù)核一次。只要與原估計(jì)有差異時(shí)，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整。因此，公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

﹙7﹚資產(chǎn)減值。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定的不允許轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程以及存貨，其他如應(yīng)收賬款、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備仍可轉(zhuǎn)回。因此，新準(zhǔn)則雖然對(duì)上市公司的利潤(rùn)操縱起到一定的抑制作用，但仍給上市公司操縱利潤(rùn)留下了一定的空間。而且，減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當(dāng)年虧損，不按規(guī)定提足減值準(zhǔn)備，留待以后年度進(jìn)行“以前年度損益調(diào)整”，以達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。

﹙8﹚公允價(jià)值。新準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國(guó)際慣例將“公允價(jià)值”引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系。但是，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值的應(yīng)用在很多處理上需要人為判斷，加上我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)良莠不齊，難以做到真正的公允，可能一些公司會(huì)利用“公允價(jià)值”來(lái)調(diào)節(jié)操縱利潤(rùn)。

4、常見(jiàn)的存貨舞弊手段

存貨舞弊主要有兩種情況，即虛增存貨和虛減存貨，主要手段有以下幾點(diǎn)。

（1）操縱流通環(huán)節(jié)，虛增成本。包括在采購(gòu)環(huán)節(jié)虛構(gòu)入庫(kù)存貨、偽造各種單據(jù)增加入庫(kù)成本等；在生產(chǎn)領(lǐng)用和費(fèi)用歸集環(huán)節(jié)，錯(cuò)誤的費(fèi)用歸集，人為調(diào)高存貨成本等；在銷(xiāo)售和發(fā)出環(huán)節(jié)，隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法、人為調(diào)減發(fā)出存貨的數(shù)量、期末不按照規(guī)定進(jìn)行銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。

（2）操縱存貨盤(pán)點(diǎn)，虛構(gòu)存貨。主要有：人為操縱對(duì)進(jìn)行重復(fù)盤(pán)點(diǎn)、隱瞞毀損存貨和盤(pán)虧損失、虛構(gòu)存貨盤(pán)盈等。

（3）故意錯(cuò)誤的存貨資本化。即將原本應(yīng)該在當(dāng)期費(fèi)用化的一些費(fèi)用沒(méi)有按照規(guī)定計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是人為的將其資本化，以達(dá)到虛增存貨資產(chǎn)，減少當(dāng)期費(fèi)用，最終達(dá)到虛增當(dāng)期利潤(rùn)的目的。

（4）利用存貨的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行舞弊。企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方交易、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更虛假的時(shí)間性差異、虛假披露等手段操縱利潤(rùn)等。

三、上市公司舞弊審計(jì)的策略

1、保持高度的職業(yè)懷疑精神

通過(guò)對(duì)近幾年爆發(fā)的財(cái)務(wù)欺詐案的分析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代的財(cái)務(wù)欺詐往往呈現(xiàn)出集團(tuán)串通舞弊的大范圍性和舞弊行為的高智商性。因此，審計(jì)人員在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)以及在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能盲目認(rèn)定管理層是誠(chéng)實(shí)可信的。

2、分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素

審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。其中涉及財(cái)務(wù)指標(biāo)的有：現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營(yíng)運(yùn)資金或信用短缺，影響了營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)。融資能力（包括借款及增資減低），營(yíng)業(yè)擴(kuò)充的資金來(lái)源只能依賴(lài)盈余，遭受低價(jià)進(jìn)口品的競(jìng)爭(zhēng)?，F(xiàn)有借款合約對(duì)流動(dòng)比率、額外借款及償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性，存貨大量增加超過(guò)銷(xiāo)售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過(guò)時(shí)的嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)，品質(zhì)逐漸惡化。審計(jì)人員還需格外關(guān)注管理當(dāng)局是否存在財(cái)務(wù)欺詐的可能，財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素包括：財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈力受到威脅；管理當(dāng)局承受異常壓力；管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；特殊的行業(yè)或經(jīng)營(yíng)性質(zhì)；特殊的交易或事項(xiàng)；公司治理缺陷；內(nèi)部控制缺陷；管理當(dāng)局態(tài)度或缺乏誠(chéng)信等。

3、測(cè)試及評(píng)估公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制基本目標(biāo)是確保資產(chǎn)的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實(shí)施經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。而舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的制造者大多為公司的高級(jí)管理人員，他們基于種種動(dòng)機(jī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行“操縱”，具有舞弊或串通舞弊的便利，審計(jì)人員很難在正常的審計(jì)程序中查找出舞弊行為。因此，審計(jì)人員可以采用下列手段對(duì)公司管理層執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試：檢查特殊分錄和其他調(diào)整；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對(duì)重要的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核；對(duì)大筆非正常交易的業(yè)務(wù)合理性進(jìn)行評(píng)估等，評(píng)估結(jié)果會(huì)直接影響到審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。審計(jì)人員可根據(jù)公司管理層逾越內(nèi)部控制的程度，確定不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，并根據(jù)不同的等級(jí)，設(shè)計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的專(zhuān)門(mén)審計(jì)程序，從而有針對(duì)性地采取防范措施。

4、運(yùn)用分析性復(fù)核程序?qū)ふ椅璞椎嫩E象

分析性復(fù)核是審計(jì)人員分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性復(fù)核相當(dāng)于從一個(gè)全局的角度看待被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)結(jié)果，從全局出發(fā)審慎研究審計(jì)結(jié)果的合理性，相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初都源于分析性復(fù)核程序中發(fā)現(xiàn)的線索。分析性復(fù)核程序可以運(yùn)用于審計(jì)的整個(gè)階段。在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員可以通過(guò)分析性復(fù)核程序，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況獲取更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動(dòng)，以便找出存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域幫助其確定審計(jì)重點(diǎn)，據(jù)以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍。在實(shí)施審計(jì)階段，審計(jì)人員可運(yùn)用分析性復(fù)核程序收集與賬戶余額和各類(lèi)交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)。在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)人員可利用分析性復(fù)核程序來(lái)對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性做最后的復(fù)核，以便檢查所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在不合理現(xiàn)象。

5、追加延伸性的審計(jì)程序

舞弊審計(jì)執(zhí)行的一般審計(jì)程序與常規(guī)審計(jì)并沒(méi)有太大的差異，僅僅是執(zhí)行審計(jì)的目的不同而已。除一般的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中常常還需追加延伸性的審計(jì)程序。延伸性審計(jì)程序主要取決于審計(jì)人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。常用的延伸性程序是多次進(jìn)行突擊盤(pán)點(diǎn)。盤(pán)點(diǎn)是審計(jì)現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)的必要審計(jì)程序，舞弊者對(duì)審計(jì)人員的第一次盤(pán)點(diǎn)常常有所戒備，而第二次甚至第三次的突擊盤(pán)點(diǎn)由于其各種因素的不確定性，往往使舞弊者措手不及。企業(yè)若虛增資產(chǎn)或成本，一般會(huì)通過(guò)虛構(gòu)供應(yīng)商以偽造虛假的采購(gòu)業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行，而企業(yè)若虛增收入，往往會(huì)采用虛構(gòu)客戶的方式，通過(guò)發(fā)運(yùn)未被客戶拉走的訂購(gòu)的產(chǎn)品來(lái)虛增銷(xiāo)售收入。審計(jì)人員對(duì)企業(yè)供應(yīng)商或客戶進(jìn)行重新調(diào)查，以便發(fā)現(xiàn)上述的舞弊行為。對(duì)不正常的交易或違反常規(guī)的重大經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施特別詢問(wèn)程序。在進(jìn)行詢問(wèn)時(shí)，要特別注意不要同有可能涉及舞弊的人員討論舞弊的可能性，以免引起舞弊者的警覺(jué)，增加審查的難度。

﹙責(zé)任編輯：張瓊芳﹚