試論內(nèi)部會計(jì)控制及其局限性

林萬祥　魏利娟

【摘要】 聯(lián)系我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的實(shí)際，本文著重對內(nèi)部會計(jì)控制的主要內(nèi)容和方法及其存在的局限性進(jìn)行探討，旨在完善內(nèi)部會計(jì)控制。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部會計(jì)控制；授權(quán)；職務(wù)分離；保全；局限性

從某種意義上講，在很大程度上公司失敗系內(nèi)部人內(nèi)部控制和內(nèi)部會計(jì)控制失靈，不能有效地識別、判斷、化解、控制風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致公司經(jīng)營失敗。因此，健全和完善內(nèi)部控制體系，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制是防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，確保經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)之必需。

內(nèi)部會計(jì)控制是為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整、確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。在社會化大生產(chǎn)中，內(nèi)部會計(jì)控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我制約的內(nèi)在機(jī)制，處于企業(yè)管理系統(tǒng)的重要位置。企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。可以說，內(nèi)部會計(jì)控制的健全與否，是單位經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制對保證會計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、有效防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整和促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營具有重要意義。

一、內(nèi)部會計(jì)控制的主要內(nèi)容和方法

（一）授權(quán)批準(zhǔn)控制

授權(quán)是針對某一大型業(yè)務(wù)或某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)的政策決策，向經(jīng)辦部門或人員授予權(quán)力和責(zé)任的一種方法。授權(quán)分為一般授權(quán)和特別授權(quán)，一般授權(quán)主要是對日常業(yè)務(wù)活動的授權(quán)。這類授權(quán)通常以管理部門的文件規(guī)定一般性交易辦理的條件、范圍和對該交易的責(zé)任關(guān)系。如企業(yè)對各職能部門和職責(zé)的規(guī)定屬于一般授權(quán)。該層次的授權(quán)過大，則風(fēng)險(xiǎn)不易控制，過小則效率降低。一般授權(quán)適用于經(jīng)常發(fā)生的數(shù)額較大的交易，如賒銷的價(jià)格表與信用額度。特別授權(quán)是對特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的授權(quán)，它適用于管理當(dāng)局認(rèn)為個(gè)別交易必須經(jīng)批準(zhǔn)的情況，如對于對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度、資產(chǎn)重組、收購兼并、擔(dān)保抵押、財(cái)務(wù)承諾、關(guān)聯(lián)交易等重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策權(quán)，以及超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易，都需要特殊授權(quán)。這種授權(quán)只涉及特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的具體條件及有關(guān)具體人員，且應(yīng)保持在董事會較高管理層手中。無論是一般授權(quán)或是特別授權(quán)都應(yīng)明確：

1.授權(quán)批準(zhǔn)控制的內(nèi)容。授權(quán)批準(zhǔn)的范圍，哪些業(yè)務(wù)和行為可授權(quán)；授權(quán)批準(zhǔn)的層次，應(yīng)該授權(quán)哪級人員執(zhí)行，執(zhí)行人員是否具備勝任能力；授權(quán)批準(zhǔn)的責(zé)任，授權(quán)人和被授權(quán)人各自應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任；授權(quán)批準(zhǔn)的程序，怎樣授權(quán)，批準(zhǔn)程序如何。

2.授權(quán)批準(zhǔn)控制的基本要求。企業(yè)所有人員不經(jīng)合法授權(quán)，不能行使相應(yīng)權(quán)力，這是最起碼的要求。不經(jīng)合法授權(quán)，任何人不能審批；有權(quán)授權(quán)的人則應(yīng)在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)行事，不得越權(quán)授權(quán)；企業(yè)的所有業(yè)務(wù)未經(jīng)授權(quán)，不得執(zhí)行；財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一經(jīng)授權(quán)必須執(zhí)行；授權(quán)人和被授權(quán)人，在授權(quán)范圍內(nèi)承擔(dān)責(zé)任、行使權(quán)力；對執(zhí)行情況的檢查，是授權(quán)的核心，必須設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)某绦?，對授?quán)執(zhí)行進(jìn)行事中檢查、事后評估。

（二）職務(wù)分離控制

職務(wù)分離控制是指對處理某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的職責(zé)分派給不同的人員，使每個(gè)人的工作都是對其他有關(guān)人員的工作的一種自動檢查。職務(wù)分離的主要目的在于預(yù)防和及時(shí)發(fā)現(xiàn)員工在履行職責(zé)過程中產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊行為。從控制的觀點(diǎn)看，如果一位負(fù)有多項(xiàng)責(zé)任的人員在其正常的工作過程中就會發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊，并且內(nèi)部控制制度又難以發(fā)現(xiàn)，那么就可以肯定他兼任的職務(wù)是不相容的，對于不相容職務(wù)必須進(jìn)行分離，包括在組織機(jī)構(gòu)之間的分離和組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部有關(guān)人員之間的分離。

1. 職務(wù)分離的要求

（1）任何業(yè)務(wù)尤其是貨幣資金收支業(yè)務(wù)，絕對不能由某一崗位經(jīng)辦全過程，如：出納與銀行對賬員、銀行賬記錄員；（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，絕對不能由某一個(gè)崗位單獨(dú)辦理；（3）某一崗位履行職責(zé)情況絕對不能由其自己說了算；（4）任何權(quán)力的行使必須接受定期獨(dú)立審查；（5）不能由某一個(gè)人完成兩項(xiàng)作業(yè)，如會計(jì)中的出納與記賬，不能由一個(gè)人承擔(dān)；（6）不能由某一崗位同時(shí)履行兩項(xiàng)職責(zé)，如生產(chǎn)作業(yè)與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)職責(zé)不能由同一崗位去做；（7）不能由某一部門同時(shí)承擔(dān)兩個(gè)崗位，例如，銷售與收款業(yè)務(wù)，必須由銷售與財(cái)務(wù)部門分別承擔(dān)。

2. 職務(wù)分離的主要內(nèi)容

（1）業(yè)務(wù)授權(quán)與執(zhí)行職務(wù)相分離，例如，供應(yīng)商的確定與采購業(yè)務(wù)的執(zhí)行；（2）業(yè)務(wù)執(zhí)行與記錄職務(wù)相分離，例如，貨幣資金的收支與記賬、對賬；（3）業(yè)務(wù)授權(quán)與財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)相分離，例如，采購業(yè)務(wù)與驗(yàn)收；（4）財(cái)產(chǎn)保管與記錄職務(wù)相分離，例如，倉庫保管與記賬員；（5）記錄總賬與明細(xì)賬職務(wù)相分離；（6）經(jīng)營責(zé)任與記賬責(zé)任相分離，例如，銷售業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門；（7）財(cái)產(chǎn)保管與財(cái)產(chǎn)核對職務(wù)相分離，例如，倉庫保管與實(shí)物盤點(diǎn)；（8）對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的全過程的各個(gè)步驟也要分派給不同的部門和人員來負(fù)責(zé)。

（三）預(yù)算控制

預(yù)算是基于資源的企業(yè)戰(zhàn)略，市場機(jī)會與企業(yè)資源的最佳組合。預(yù)算是以企業(yè)戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，引導(dǎo)企業(yè)資源優(yōu)化配置的過程。如何運(yùn)用資源比獲得資源更重要，戰(zhàn)略決定資源配置，資源配置決定企業(yè)的未來。公司資源的優(yōu)化配置，是管理層的責(zé)任(受托責(zé)任)，管理層應(yīng)以“實(shí)現(xiàn)資源所有者（即股東）的利益最大化”為己任。

預(yù)算控制應(yīng)遵循的規(guī)則：1.有限資源的約束規(guī)則。預(yù)算以經(jīng)營目標(biāo)為起點(diǎn)，公司的資源是有限的，所有的預(yù)算須圍繞公司的經(jīng)營目標(biāo)，資源和目標(biāo)的平衡。2.投入產(chǎn)出規(guī)則。以投入產(chǎn)出為主線編制預(yù)算。3.全面控制規(guī)則。預(yù)算應(yīng)涵蓋公司的所有部門、業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)，包括管理高層，以貨幣計(jì)件的一切資源，均為預(yù)算控制對象。4.唯一控制規(guī)則。預(yù)算為資源投入的唯一渠道，沒有預(yù)算的項(xiàng)目不得執(zhí)行，除非調(diào)整預(yù)算。5.事前控制規(guī)則。投入的資源必須事先審核。預(yù)算編制與資源投入在時(shí)間和空間上的非同一性，一切活動受控于預(yù)算。6.重要性控制規(guī)則?！?8規(guī)則”指以20%的成本，控制80%的預(yù)算。7.事后考核規(guī)則。預(yù)算執(zhí)行一定要有執(zhí)行后的考核。8.過程控制規(guī)則。預(yù)算執(zhí)行是動態(tài)的，而非靜態(tài)的，跟蹤重要投入資源的過程和產(chǎn)出，檢討和修正預(yù)算。介入業(yè)務(wù)活動的控制是預(yù)算存在的唯一形式，在過程中修正（預(yù)算編制），在過程中控制資源價(jià)值（資源運(yùn)用），在過程中控制價(jià)值目標(biāo)（投入產(chǎn)出）；按既定的規(guī)則行事，先規(guī)則，后行動，規(guī)則面前人人平等，預(yù)算控制借助規(guī)則滲透在業(yè)務(wù)活動中，一切活動均為受控。9.執(zhí)行批準(zhǔn)規(guī)則。預(yù)算執(zhí)行必須事先批準(zhǔn)。10.文本化規(guī)則。預(yù)算申請必須文本化。11.調(diào)整規(guī)則。例外控制，預(yù)算項(xiàng)目間的動態(tài)調(diào)整：預(yù)算項(xiàng)目絕對增加，行為調(diào)整：預(yù)算減少不調(diào)整，哪個(gè)變動調(diào)哪個(gè)，無形定期調(diào)整或滾動預(yù)算；調(diào)整數(shù)據(jù)：追求判斷的精確性而非預(yù)算編制的精確性；責(zé)任調(diào)整：利潤責(zé)任承擔(dān)者擁有調(diào)整的最終權(quán)力。

（四）文件記錄控制

健全、完整、正確的文件記錄，既是組織規(guī)劃控制與授權(quán)批準(zhǔn)控制的手段，又是企業(yè)保持工作效率，貫徹企業(yè)經(jīng)營管理方針的基礎(chǔ)。文件記錄控制的內(nèi)容主要有以下幾個(gè)方面：1. 建立企業(yè)組織機(jī)構(gòu)職能圖和授權(quán)審批權(quán)限一覽表；2. 建立全員崗位說明書；3. 業(yè)務(wù)程序手冊；4. 統(tǒng)一會計(jì)科目；5. 統(tǒng)一會計(jì)政策；6. 憑證編號。

（五）員工素質(zhì)控制

內(nèi)部會計(jì)控制成敗的關(guān)鍵，在于員工素質(zhì)的高低。員工素質(zhì)控制的目的，在于保證員工的忠誠、正直、勤奮、有效地工作，從而保證內(nèi)部會計(jì)控制的有效實(shí)施。員工素質(zhì)控制包括以下內(nèi)容：1. 建立嚴(yán)格的招聘程序，保證應(yīng)聘人員符合招聘要求；2. 制定員工工作規(guī)范，用以引導(dǎo)考核員工行為；3. 定期對員工進(jìn)行培訓(xùn)，幫助其提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，更好地完成規(guī)定的任務(wù)；4. 加強(qiáng)考核和獎懲力度，應(yīng)定期對員工業(yè)績進(jìn)行考核，獎懲分明；5. 對重要員工（如銷售、采購、出納）應(yīng)建立職業(yè)信用保險(xiǎn)機(jī)制，如簽訂信用承諾書，保薦人推薦或辦理商業(yè)信用保險(xiǎn)；6. 工作崗位輪換，可以定期或不定期進(jìn)行工作崗位輪換，通過輪換及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的錯(cuò)弊情況，甚至可抑制不法分子的不良動機(jī)。

（六）實(shí)物保全控制

實(shí)物保全控制是指對實(shí)物資產(chǎn)的直接保護(hù)。主要內(nèi)容有以下幾個(gè)方面：1. 限制接近；2. 記錄保護(hù)；3. 財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)；4. 財(cái)產(chǎn)記錄監(jiān)控；5. 定期盤點(diǎn)。

（七）風(fēng)險(xiǎn)防范控制

企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，不可避免會遇到各種風(fēng)險(xiǎn)，因此，為防范規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)建立評估機(jī)制。企業(yè)常用的風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：1. 籌資風(fēng)險(xiǎn)評估；2. 投資風(fēng)險(xiǎn)評估；3. 信用風(fēng)險(xiǎn)評估；4. 合同風(fēng)險(xiǎn)評估等。風(fēng)險(xiǎn)防范控制是企業(yè)的一項(xiàng)基礎(chǔ)性和經(jīng)常性的工作，企業(yè)必要時(shí)可設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)評估部門或崗位來專門負(fù)責(zé)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的識別規(guī)避和控制。

（八）內(nèi)部報(bào)告控制

為保證企業(yè)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部管理報(bào)告體系。內(nèi)部報(bào)告體系的建立應(yīng)反映部門（個(gè)人）經(jīng)管責(zé)任，符合“例外”管理要求，報(bào)告形式和內(nèi)容應(yīng)簡明易懂，并要統(tǒng)籌規(guī)劃、避免重復(fù)。內(nèi)部報(bào)告要根據(jù)管理層次設(shè)計(jì)報(bào)告頻率和內(nèi)容詳簡，通常高層管理者報(bào)告間隔時(shí)間長，內(nèi)容從重、從簡，反之則報(bào)告間隔短，內(nèi)容從全、從詳。常用的內(nèi)部報(bào)告有以下幾種：1. 資金分析報(bào)告。包括資金日報(bào)表、借款還款進(jìn)度表、貸款擔(dān)保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表、資金調(diào)度表；2. 經(jīng)營分析報(bào)告；3. 費(fèi)用分析報(bào)告；4. 資產(chǎn)分析報(bào)告；5. 投資分析報(bào)告；6. 財(cái)務(wù)分析報(bào)告等。

（九）內(nèi)部審計(jì)控制

建立由董事會或?qū)徲?jì)委員會直接領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)體制，提高企業(yè)內(nèi)審人員的地位和待遇，建立健全內(nèi)部審計(jì)技術(shù)規(guī)范和道德規(guī)范體系，將內(nèi)審納入規(guī)范化、制度化、法制化的軌道，科學(xué)定位企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能，開展增值型審計(jì)，建立上下結(jié)合，下審一級的內(nèi)部審計(jì)體系。

（十）信息技術(shù)控制

信息是現(xiàn)代企業(yè)管理和決策的基礎(chǔ)，信息技術(shù)控制要求信息及時(shí)、準(zhǔn)確、有用。為此必須建立電子信息系統(tǒng)，固化信息的產(chǎn)生方式和渠道，保證信息的及時(shí)性；規(guī)范業(yè)務(wù)流程，保證信息的準(zhǔn)確性；實(shí)施科學(xué)信息的分類更加細(xì)致的保證信息的有用性。

二、內(nèi)部會計(jì)控制的局限性

上述表明，內(nèi)部會計(jì)控制體系嚴(yán)密、內(nèi)容豐富、方法多樣、手段先進(jìn)，具有突出的控制效果，但內(nèi)部會計(jì)控制也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在：

（一）內(nèi)部會計(jì)控制制度受成本效益原則限制

企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)營管理的效率和效果，必須結(jié)合企業(yè)的具體情況，在能夠識別風(fēng)險(xiǎn)的情況下組織有經(jīng)驗(yàn)的管理人員對內(nèi)部會計(jì)控制設(shè)計(jì)專門的程序，同時(shí)還要配備人員、設(shè)置崗位去保證各控制環(huán)節(jié)的運(yùn)行，而這些控制程序需要付出一定的成本，但在實(shí)踐中內(nèi)部控制的成本與效益卻難以估計(jì)，需要根據(jù)個(gè)人主觀判斷。如果某些控制成本超過預(yù)期收益，就沒有必要設(shè)置該項(xiàng)控制；如果由于判斷的失誤而對該設(shè)置的控制未能實(shí)施，那么也會給企業(yè)造成更大的損失。另外，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的大小也限制了在內(nèi)部會計(jì)控制方面必須考慮成本因素，不能為了追求控制的嚴(yán)密性而不顧控制成本。

（二）人為錯(cuò)誤與串通舞弊的限制

在內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)中發(fā)揮作用的執(zhí)行人，受掌握信息量不完備、理解錯(cuò)誤、曲解指令等因素的限制導(dǎo)致主觀判斷失誤，也會導(dǎo)致控制失效。例如賒銷商品中，受信用信息的限制而發(fā)生收不回貨款的情況。同時(shí)，發(fā)揮內(nèi)部會計(jì)控制作用的重要原則之一是不相容職務(wù)分離原則，如果設(shè)置在不相容職務(wù)上的人員素質(zhì)不夠高，受共同的利益驅(qū)使串通一氣實(shí)施舞弊行為，在這個(gè)環(huán)節(jié)上內(nèi)部會計(jì)控制就發(fā)揮不了它的作用，從而失去發(fā)揮作用的功能。

（三）管理越權(quán)的限制

高層管理人員本身就是內(nèi)部會計(jì)控制制度的制定和執(zhí)行者，他們處于企業(yè)管理的核心地位，權(quán)力較大，如果他們對經(jīng)濟(jì)活動濫用職權(quán)、越權(quán)干預(yù)，那么任何控制程序都不能阻止其行為，事實(shí)證明許多重大舞弊和財(cái)務(wù)信息失真案件都是在高層管理人員的越權(quán)干預(yù)下發(fā)生的。

（四）適應(yīng)性限制

經(jīng)濟(jì)活動的不斷變化往往會使內(nèi)部會計(jì)控制產(chǎn)生不適應(yīng)性，在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的市場環(huán)境中，企業(yè)為了生存和發(fā)展，勢必要根據(jù)經(jīng)常變化的內(nèi)、外部環(huán)境而調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略。外部，例如：施工企業(yè)會利用自身的資源優(yōu)勢成立房地產(chǎn)開發(fā)公司，為了發(fā)揮品牌優(yōu)勢而接受其他單位的掛靠，增加管理費(fèi)收入等；內(nèi)部，例如：為了提高工作效率實(shí)施財(cái)務(wù)、材料管理等環(huán)節(jié)的電算化，電算化情況下，會計(jì)核算的方法和手段都發(fā)生了根本性的變化，對內(nèi)部會計(jì)控制的崗位、環(huán)節(jié)、程序等都提出了不同于手工核算的要求，電算化系統(tǒng)中只要錄制憑證正確，在總賬和明細(xì)賬方面程序就會有同時(shí)過賬的功能，并有雙重核對程序，原有的手工操作復(fù)核程序就變?yōu)榱硕嘤?，這就會導(dǎo)致原有的控制流程對新增的業(yè)務(wù)不適應(yīng)，在變化過程中就有可能出現(xiàn)差錯(cuò)和不合規(guī)行為，給單位帶來損失。從而影響內(nèi)部控制的有效性，降低內(nèi)部控制的作用。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動的不斷變化，企業(yè)應(yīng)不斷調(diào)整內(nèi)部會計(jì)控制，以增強(qiáng)其適應(yīng)性。

綜上所述，各單位在建立內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)時(shí)，必須視單位的規(guī)模大小、管理模式和單位內(nèi)部存在的所有風(fēng)險(xiǎn)或失誤可能造成的損失和浪費(fèi)而定。在構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)時(shí)，可以根據(jù)內(nèi)部控制要素的內(nèi)涵，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)和管理特點(diǎn)，針對不同業(yè)務(wù)循環(huán)及其關(guān)鍵控制點(diǎn)確定相應(yīng)的控制方式、方法和手段，并予以制度化，從而形成一套完整的內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)。同時(shí)，各個(gè)單位還要根據(jù)內(nèi)部、外部環(huán)境的變化，不斷地修訂內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)，不斷地調(diào)整內(nèi)部會計(jì)控制的程序、方法、內(nèi)容，不斷地完善內(nèi)部會計(jì)控制，使之適應(yīng)單位的經(jīng)營管理與發(fā)展變化。這樣才能強(qiáng)化企業(yè)的管理，達(dá)到合理保證單位經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，以提升企業(yè)核心競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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