審計獨立性之我見

張軍立　李　霞

提要經(jīng)濟社會的發(fā)展導(dǎo)致了審計的產(chǎn)生，但目前的審計已不再是一項私人服務(wù)，社會經(jīng)濟正常運行的秩序離不開審計的公正性，但審計的獨立性和公正性卻受到了多方面的影響，必須對此加以深刻的認識。

關(guān)鍵詞：審計；獨立性；審計監(jiān)管

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

一、審計獨立性的涵義

英國學(xué)者湯姆·李認為：“從根本上說，它（審計獨立性）是一種精神態(tài)度，它不允許本人的觀點和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響?！?/p>

莫茨和夏拉夫認為：“審計獨立性包括審計計劃的獨立性、審計實施的獨立性和審計報告的獨立性。審計計劃的獨立性是指在選擇審計技術(shù)、審計程序和確定其使用范圍時不受控制和干擾；審計實施的獨立性是指在選擇應(yīng)檢查的范圍、活動、人際關(guān)系和管理政策方面不受控制和干擾；審計報告的獨立性是指在陳述已經(jīng)檢查明確的事實，對檢查結(jié)果提出建議和意見時不受控制和干擾。

錢均培認為：“審計獨立性是指審計人員的身份、立場和觀點、見解等應(yīng)保持高度的獨立，不受外界任何影響和干擾?！?/p>

婁爾行認為：“審計的獨立性是指審計單位和審計人員秉公、秉原則進行審核檢查，審計過程自始至終不受外來的或內(nèi)在的因素的影響和干擾?！?/p>

我國注冊會計師職業(yè)道德基本準則規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當保持形式上和實質(zhì)上的獨立。所謂實質(zhì)上獨立，就是要求審計人員與委托單位之間不能存在任何利害關(guān)系，審計人員在實施審計過程中保持一種客觀公正、不偏不倚的態(tài)度；所謂形式上獨立，是針對于第三者而言的，即審計人員必須以一種獨立于委托人的身份呈現(xiàn)在第三者面前。兩者各有側(cè)重，但又密不可分。實質(zhì)上的獨立是無形的，是審計人員的一種個人屬性，外界相關(guān)利益者是很難揣測或評估的；形式上的獨立是有形的、可測的，熟悉情況的利益相關(guān)者對可能存在的風險完全可以合乎邏輯地做出推斷。

二、影響我國審計獨立性的因素

（一）經(jīng)濟利益制約審計獨立性。信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報酬和約和債權(quán)債務(wù)合同。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過被審單位管理當局委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負責。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

（二）政府過度干預(yù)致使審計無法獨立?；仡櫸覈詴嫀煂徲嬍袌龅陌l(fā)展歷程不難看出，我國注冊會計師審計市場的發(fā)展主要是政府行政力量推動的結(jié)果。應(yīng)該說政府干預(yù)在我國注冊會計師審計市場尚不成熟之時是必要的，也是必需的，它對我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，但同時也帶來了一定的負面影響，掛靠制下建立起來的天然“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計市場的畸形發(fā)展，一些審計業(yè)務(wù)的介紹甚至審計結(jié)論都是政府參與的結(jié)果，這勢必影響審計的獨立性。

（三）審計市場競爭混亂。我國目前的審計市場是少量的大中型會計師事務(wù)所和小型會計師事務(wù)所并存，而小型會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)、質(zhì)量控制、資金等方面均非常薄弱，為了在激烈競爭的審計市場中生存下來，往往以低價格來吸引客戶，而客戶往往對審計報告的理解只限于只要政府相關(guān)部門能夠承認審計報告，那么價格低的會計師事務(wù)所當然就具有優(yōu)勢了。所以，像工商年審報告、稅務(wù)局要求的稅審報告，無論中小型會計師事務(wù)所出具的審計報告，政府部門均承認，故客戶往往就認為審計報告就值這么點錢，實際上是削弱了注冊會計師的專業(yè)作用，降低了注冊會計師的職業(yè)聲望。而以低價競爭而來的業(yè)務(wù)，往往不完全按照獨立審計準則進行審計，許多審計程序不實施，如存貨盤點不實施，必要的函證不實施，原始憑證和明細賬、總賬不核對，審計實際上變成了數(shù)字游戲。大中型會計師事務(wù)所在小型會計師事務(wù)所的競爭壓力下，也被迫采取隱性降價的方式參與競爭，形成了惡性循環(huán)的審計市場。

（四）事務(wù)所的組織形式不合理。會計師事務(wù)所對管理當局壓力的承受力，取決于注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違約行為而付出信譽代價的比較，這種比較受會計師事務(wù)所組織形式和規(guī)模的影響。合伙制會計師事務(wù)所無限責任的特征加強了合伙人之間的監(jiān)督，從而降低了某一個注冊會計師屈服于公司管理當局壓力的概率。而在我國，會計師事務(wù)所在有限責任制下，投資人以其出資額為限承擔審計上的法律責任，且投資人之間無連帶責任，顯然投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上促使獨立性風險增加。較弱的風險意識使得注冊會計師屈從管理當局壓力的可能性大大增加。

三、維護審計獨立性的對策建議

（一）實行審計委派制。為了有效解決注冊會計師受經(jīng)濟利益的制約而有可能出現(xiàn)違背審計獨立性的問題，應(yīng)當實行審計委派制，由政府或者企業(yè)的上級管理部門來委派注冊會計師對被審計單位進行審計，審計費用由政府或企業(yè)的上級主管部門來支付，并且可以通過合理合法的行政手段來強制被審計單位對政府或企業(yè)的上級主管部門上繳一部分審計費用。這樣可以有效地解決注冊會計師受企業(yè)經(jīng)濟利益制約的問題。

（二）限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場環(huán)境。權(quán)利細分市場最大的弊端是助長了會計師事務(wù)所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益。要使權(quán)利在推動市場的同時不干預(yù)市場，形成強有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機構(gòu)和立法形式來綜合加以解決。應(yīng)建立健全民事賠償制度，當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損害時，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔相應(yīng)的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。應(yīng)完善民事賠償實體規(guī)范，正確劃分民事責任主體，如會計師事務(wù)所、注冊會計師與助理人員所負法律責任的界限，委托方與其他相關(guān)所負法律責任的界限，公司、董事會與經(jīng)理之間所負責任的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關(guān)人員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經(jīng)理的處罰。應(yīng)建立和完善民事賠償責任，在民事賠償機制的管轄權(quán)限界定方面，從民事訴訟的專業(yè)性、技術(shù)性和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。通過投資者權(quán)益保護協(xié)會或公共基金組織等機構(gòu)，代表投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷淼姆绞竭M行民事賠償訴訟。

（三）嚴格劃分業(yè)務(wù)范圍。目前，注冊會計師法對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有界定，規(guī)定會計師事務(wù)所可以進行審計鑒證、咨詢服務(wù)等。但審計服務(wù)的保證程度分為合理保證、有限保證審計業(yè)務(wù)。對于大中型會計師事務(wù)所可以從事審計和咨詢業(yè)務(wù)，而小型會計師事務(wù)所必須只能從事咨詢業(yè)務(wù)，這樣進行業(yè)務(wù)劃分的話，大中型會計師事務(wù)所就不會受低價競爭的干擾了。另外，小型會計師事務(wù)所也可以專門研究企業(yè)經(jīng)營存在的問題，對企業(yè)提供貼切的服務(wù)。如此一來，審計獨立性也可以得到保證了。

（四）改革會計師事務(wù)所的組織形式。由于我國目前有限責任制的會計師事務(wù)所很難維護注冊會計師審計的獨立性，因此我們應(yīng)該積極推行無限責任合伙制和有限責任合伙制。積極與有關(guān)部門協(xié)調(diào)，研究推行合伙制的配套政策，在稅收政策、事務(wù)所設(shè)立條件等方面給予政策傾斜，鼓勵更多的會計師事務(wù)所和注冊會計師選擇合伙制；逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度；盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任風險保險制度。

（五）重視注冊會計師的誠信教育。注冊會計師協(xié)會平時注重注冊會計師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但對于注冊會計師的職業(yè)道德教育則可能忽略了。注冊會計師要保證獨立性，不僅要保證形式上的獨立性，讓第三者對注冊會計師給予充分的信賴，更重要的是保證實質(zhì)上的獨立性。而要做到這點就必須對注冊會計師的誠信提出高要求，要求注冊會計師不能弄虛作假，無論是審計計劃、審計實施，還是在審計報告階段，均要客觀公正，做出專業(yè)判斷，不做違背職業(yè)良心的事。

（作者單位：河北政法職業(yè)學(xué)院）

主要參考文獻：

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[3]張清芳.注冊會計師審計獨立的因素及其對策分析[J].財會研究，2007.10.