新舊所得稅準(zhǔn)則差異分析

王遂堂

提要本文通過《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計制度》的對比，闡述新所得稅準(zhǔn)則所發(fā)生的變化，以及分析新所得稅準(zhǔn)則實施后對我國建構(gòu)和諧的稅收征管秩序產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A

一、新舊所得稅準(zhǔn)則的差異分析

新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則的突出變化點就是核算方法的變化。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由舊會計制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、利潤表債務(wù)法，改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法比較分析

1、對收益的理解不同。利潤表債務(wù)法用“收入費用觀”定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)負債觀”定義收益，認為資產(chǎn)負債表是最重要的財務(wù)報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價，提高預(yù)測的價值。

2、利潤表債務(wù)法注重時間性差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法則注重暫時性差異（暫時性差異包括時間性差異）。

3、利潤表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映；資產(chǎn)負債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負債分開列報，遞延所得稅資產(chǎn)和負債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別開來。

（二）暫時性差異和時間性差異比較分析。新會計準(zhǔn)則中最大的一個變動，即用“暫時性差異”取代了“時間性差異”。

1、差異產(chǎn)生的根源不同。時間性差異指因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的。暫時性差異指“一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額”。

2、暫時性差額的分類。根據(jù)暫時性差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（1）應(yīng)納稅暫時性差異：在資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，或負債的賬面價值比負債的計稅基礎(chǔ)低，就會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。

（2）可抵扣暫時性差異：在資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)的賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比負債的計稅基礎(chǔ)高，就會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。

（三）遞延所得稅負債和資產(chǎn)的確認與計量。確認和計量遞延所得稅負債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項資產(chǎn)或負債的賬面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于（小于）這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時的金額”，那么除有限的一些特例外，企業(yè)應(yīng)確認一項遞延所得稅負債（資產(chǎn)）。

1、遞延所得稅負債的確認與計量。根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額，除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。在確認遞延所得稅負債時還應(yīng)注意：

（1）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。

（2）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益。

2、遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。下列交易或事項中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項的不同情況確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

（1）企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（3）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。

（4）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。

總之，資產(chǎn)負債表債務(wù)法具有利潤表債務(wù)法無法比擬的優(yōu)越性，且被國際會計準(zhǔn)則所采用，就目前我國所得稅會計的發(fā)展情況看，由于永久性差異和時間性差異的影響越來越大，應(yīng)付稅款法已受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過渡到納稅影響會計法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對遞延法和債務(wù)法（利潤表債務(wù)法）均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報表在一些項目上缺乏可比性。因而，這次我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》選擇統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，對所得稅會計處理方法具有非?，F(xiàn)實的指導(dǎo)意義。

二、新所得稅準(zhǔn)則對會計處理的積極影響

（一）真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。

我國早期實行會計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）標(biāo)志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實施的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務(wù)報表中的“所得稅”費用項目不同。

很多企業(yè)在實務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認所得稅費用。實際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負擔(dān)的本期所得稅費用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。

作為會計報表中的費用項目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負擔(dān)的所得稅費用?；诖?，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅；暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整”?？梢?，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。

（二）明確了所得稅會計的核算方法。會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。

如果企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化，那么遞延法與債務(wù)法的處理過程相同。但如果發(fā)生了稅率變動，則遞延法仍按照舊稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認的遞延稅款，導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債也就不符合資產(chǎn)或負債的真實涵義。而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。

債務(wù)法較之遞延法，在理論上更符合會計要素的要求。因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的確認充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求。在債務(wù)法下，如果會計利潤小于應(yīng)稅所得，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件；也就是說，如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！?/p>

暫行規(guī)定中第二條納稅影響會計法中寫道：“在稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得時，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時間性差異的時期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會計法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進行會計處理”；《制度》第七章利潤及利潤的分配中的第一百零七條中寫道：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認時間性差異的所得稅影響金額，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理?！?/p>

（四）內(nèi)容上更加規(guī)范

1、首次定義了暫時性差異的概念。在以前的所得稅會計規(guī)范中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。為了與國際慣例趨同，拋棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。這一變化充分反映出當(dāng)前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負債表觀。同時，從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，即“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅所得時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額”、“負債的計稅基礎(chǔ)，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅所得時可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會計規(guī)范基本理論上的差別。

2、對所得稅會計信息披露做出明確規(guī)定。企業(yè)在會計報表附注中必需披露諸如“所得稅費用（收益）的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等七項內(nèi)容。盡管詳細的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

3、規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準(zhǔn)備。為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致，新準(zhǔn)則要求在“每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值”。

（五）對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。在所得稅會計處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡單、工作量最小；而債務(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實施，必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調(diào)整。一方面提高了會計信息的質(zhì)量；另一方面也增加了會計處理的成本和企業(yè)所得稅會計核算的難度。

此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

新出臺的所得稅準(zhǔn)則雖然存在著對會計人員素質(zhì)要求較高以及其可操作性較差，增加了會計信息披露的工作量等問題；但是，新準(zhǔn)則的頒布，使得我國的所得稅會計準(zhǔn)則已與國際趨同，其內(nèi)容上更加規(guī)范，更加符合了資產(chǎn)和負債的定義，更加充分地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性原則，并且減少了企業(yè)在實際操作中在會計處理方法上的可選擇性，從而提高了會計信息的相互可比性，為防范和減少會計信息失真提供了制度保證。

（作者單位：渭南永泰礦用設(shè)備有限責(zé)任公司）

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[4]企業(yè)會計制度-第七章利潤及利潤的分配.www.easyfinance.com.cn.

[5]企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定.www.lawon.cn.