會計準(zhǔn)則性質(zhì)研究：回顧與思考

張世杰

會計準(zhǔn)則是指導(dǎo)財務(wù)報表和其他財務(wù)報告以及財務(wù)會計處理程序的指南。國內(nèi)外許多學(xué)者都將探討會計準(zhǔn)則的性質(zhì)作為研究會計準(zhǔn)則的起點。綜合國內(nèi)外學(xué)者的論述，關(guān)于會計準(zhǔn)則的性質(zhì)問題，大致有四種代表性的觀點，而不同觀點下會計準(zhǔn)則的制定過程、目標(biāo)、準(zhǔn)則的法律地位等問題都各有不同。本文簡要評述這幾種觀點，并結(jié)合現(xiàn)實討論我國會計準(zhǔn)則的性質(zhì)定位。

一、關(guān)于會計準(zhǔn)則性質(zhì)的幾種觀點

1、技術(shù)手段論?！凹夹g(shù)手段論”認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范（江金鎖，2005）。王建新（2006）認(rèn)為，“會計準(zhǔn)則制定應(yīng)以技術(shù)性為基礎(chǔ)、中立性為原則。會計準(zhǔn)則制定要看技術(shù)是否可行，會計環(huán)境是否可取，是否與客觀經(jīng)濟條件和實務(wù)處理相符，會計準(zhǔn)則制定應(yīng)盡可能的反應(yīng)經(jīng)濟現(xiàn)實。”并且認(rèn)為，從技術(shù)水平上考察會計準(zhǔn)則，他有可能達到“完整、有序、系統(tǒng)和內(nèi)在統(tǒng)一”。事實上，美國會計界曾一度熱衷的“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”，可以說正是該觀點的一種延伸。但以美國為代表的會計原則發(fā)展史可以表明，這一完善的會計準(zhǔn)則從未出現(xiàn)。綦好東（2000）認(rèn)為，“將會計準(zhǔn)則看成一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會計準(zhǔn)則實施過程所呈現(xiàn)的技術(shù)規(guī)范這一外在形式，而沒有對會計準(zhǔn)則的制定過程及實施結(jié)果給予足夠的關(guān)注。”客觀地講，技術(shù)手段的確是會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，但會計準(zhǔn)則決不單單是一項純客觀的技術(shù)規(guī)范，會計準(zhǔn)則的完善過程也絕不僅是會計技術(shù)水平的提高。因而，一項“完善的會計準(zhǔn)則”或“高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則”也許僅是一種假設(shè)的“理想狀態(tài)”，或者說是會計準(zhǔn)則變革和發(fā)展的“方向”或“目標(biāo)”。

2、經(jīng)濟后果論和政治程序論?！敖?jīng)濟后果論”是與“技術(shù)手段論”直接對立的。所謂“經(jīng)濟后果”，按照澤夫（1978）的解釋，是會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方的利益。關(guān)于會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，有一種更通俗的理解，即隨著企業(yè)規(guī)模的擴大及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性日趨提高，企業(yè)真實的經(jīng)營狀況越來越成為一種“只可意會，不可言傳”的存在狀態(tài)（劉峰，2003），它只能通過會計數(shù)據(jù)對外表達，因而不同的會計政策選擇將導(dǎo)致不同的“經(jīng)營成果”，從而會產(chǎn)生不同的“經(jīng)濟后果”?！敖?jīng)濟后果論”為會計研究領(lǐng)域的許多問題提供了一個重要的研究視角。由此，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果引起了人們的廣泛關(guān)注。會計準(zhǔn)則不再被認(rèn)為是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而被理解為公司利益集團關(guān)系的調(diào)節(jié)器（曲曉輝，2003）。

“政治程序論”是“經(jīng)濟后果論”的進一步延伸。它著眼于準(zhǔn)則的制定過程，并認(rèn)為準(zhǔn)則的制定過程實質(zhì)上是一個政治過程?！皾煞颍?002）對準(zhǔn)則制定征求意見過程中的‘政治游說進行了探討，他對‘政治一詞的解釋是：報表編制者及其他利益相關(guān)方出于自利的考慮或勸說，可能會損害到投資者或其他報表使用者的利益。”可見，“政治程序”和“經(jīng)濟后果”二者是內(nèi)在一致的：正是因為會計準(zhǔn)則“經(jīng)濟后果”的存在，才促使各利益集團設(shè)法干預(yù)準(zhǔn)則的制定過程，最終將準(zhǔn)則的制定演變成一種“政治程序”。兩者相比較而言，經(jīng)濟后果是目的，政治程序是手段。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)將承受來自不同方面的壓力，必須協(xié)調(diào)不同集團的利益沖突，以期尋找可獲得相關(guān)利益集團各方能夠接受的準(zhǔn)則。在這方面，發(fā)達資本市場上的準(zhǔn)則制定過程最為典型。可以說，這兩種觀點都能夠較好地解釋英美模式下的會計準(zhǔn)則制定。

3、公共合約論（契約屬性論）。謝德仁（1997）認(rèn)為，“會計準(zhǔn)則的性質(zhì)在于它是一項關(guān)于一般通用的會計規(guī)則的公共合約?！濒牒脰|（2000）認(rèn)為，“將會計準(zhǔn)則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會計準(zhǔn)則制定、實施及實施后果的系統(tǒng)性特征。”王建新（2006）進一步指出，“會計準(zhǔn)則是一種不完全合約。由于外部世界的復(fù)雜性、不確定性，合約當(dāng)事人不能完全預(yù)見到與合約相關(guān)的可能事件出現(xiàn)的情況；也由于當(dāng)事人的機會主義和風(fēng)險規(guī)避、信息不對稱和不完全，合約當(dāng)事人不可能完全了解到與交易合約相關(guān)的全部信息……合約總是不完全的，會計準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會計行為的合約關(guān)系，同樣也是不完全合約”。從制度經(jīng)濟學(xué)的角度考察，合約的不完全性是客觀存在的，會計準(zhǔn)則這種合約的不完全性，是由準(zhǔn)則制定者的有限理性、經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性以及準(zhǔn)則執(zhí)行機制的不完善性等因素所造成的。無論是在發(fā)達國家，還是在轉(zhuǎn)軌時期不盡完善的市場經(jīng)濟國家，準(zhǔn)則的這種不完全性都是存在的。會計準(zhǔn)則的不完全契約屬性，可以解釋會計準(zhǔn)則的制定和完善過程中所呈現(xiàn)出的曲折性、長期性和復(fù)雜性等特征。

4、制度安排論。劉峰（2000）提出，會計準(zhǔn)則的本質(zhì)是一項制度安排，具體來說是一項用來降低交易費用的制度安排。按照諾斯（1971）將制度分為“降低交易成本和降低風(fēng)險兩種”的觀點，他認(rèn)為會計準(zhǔn)則這項制度安排主要是起到降低交易成本的作用，同時附帶具有降低風(fēng)險的作用。綦好東（2000）也認(rèn)為，“從本質(zhì)上講，會計制度也是調(diào)節(jié)人與人社會關(guān)系的準(zhǔn)則……會計準(zhǔn)則作為一項制度安排，與其他制度安排的重要區(qū)別是，它通過提供會計信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，來減少會計信息使用者搜集、鑒證、利用會計信息的交易成本，以減少不確定性，從而實現(xiàn)制度所具有的調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能?！绷硗?，劉峰（2006）又進一步闡述了這種觀點，指出：“會計準(zhǔn)則作為一項制度安排，其本質(zhì)目標(biāo)是保護投資者利益和對資本市場的投資信心……會計準(zhǔn)則之所以存在，是為了有助于方便地達成交易契約并使該契約能夠得到有效的執(zhí)行，一套普遍接受的會計準(zhǔn)則是公司交易結(jié)構(gòu)的重要組成部分，會計準(zhǔn)則的改變也就意味著公司交易行為的變更……根據(jù)Black和Kraakman（1996）的觀點，會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)主要考慮以下兩方面因素:一是能夠為公司管理人員提供足夠的職業(yè)判斷空間以促進交易結(jié)構(gòu)實現(xiàn)的靈活性；二是有效保護外部投資者免受公司內(nèi)部人（包括管理人員和大股東）的機會主義行為的利益侵占?！焙茱@然，他認(rèn)為會計準(zhǔn)則這項制度安排主要是為了服務(wù)資本市場發(fā)展和保護投資者（特別是外部投資者）的目的而存在。將會計準(zhǔn)則的性質(zhì)定義為一種制度安排，還可以解釋準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行、變遷過程中的許多問題。

5、其他觀點。主流觀點之外，也存在著一些不甚一致的新鮮觀點。宋英惠（2006）認(rèn)為，會計準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種“均衡博弈規(guī)則”。其實質(zhì)是“產(chǎn)權(quán)利益主體為了保護各自的產(chǎn)權(quán)利益進行重復(fù)博弈而自發(fā)演進的結(jié)果?！边@一觀點是從博弈均衡觀出發(fā)所得出的新鮮觀點。但實質(zhì)上，它與其他觀點是相通的。產(chǎn)權(quán)利益主體為了保護各自的產(chǎn)權(quán)利益進行重復(fù)博弈的過程，表現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的制定中就是利益主體為了不同的經(jīng)濟后果而干預(yù)會計準(zhǔn)則的政治化過程。換句話說，準(zhǔn)則的制定過程就是利益主體間的相互博弈過程。由此而產(chǎn)生的“博弈均衡規(guī)則”實質(zhì)上體現(xiàn)了“公共合約”的性質(zhì)。周華、戴德明（2006）同樣從制度分析入手，通過考察會計制度的演進，提出：“會計制度（廣義會計制度）的本質(zhì)是財稅制度、法律制度、與會計技術(shù)體系相互融合所形成的會計政策的集合，是法律制度、財稅制度規(guī)定的企業(yè)利益分配機制的具體實現(xiàn)程序。在這個意義上，會計制度可視為民商法和稅法的實施規(guī)則，而會計計量技術(shù)則是現(xiàn)代會計、法律財政制度之間的結(jié)合點?！痹撚^點的不同之處在于，它將會計制度的服務(wù)對象擴展到資本市場之外，會計制度的本質(zhì)是“企業(yè)利益分配機制的具體實現(xiàn)程序”，是一種內(nèi)在遵從于財政稅收體制和法律秩序的會計行為規(guī)則，其目標(biāo)是“促進管理效率的提高和利益分配的均衡”，從而最終達到 “確定經(jīng)濟關(guān)系、規(guī)范經(jīng)濟行為、維護經(jīng)濟秩序和服務(wù)經(jīng)濟活動”的宏觀目標(biāo)。正如筆者所言，該觀點所傳遞的是一種“體現(xiàn)本土價值觀的會計理論”，所倡導(dǎo)的是一種“按照財稅法、民商法和會計制度一體化的改革路徑來進一步提高會計制度的可用性。”

二、美國公認(rèn)會計原則、德日會計準(zhǔn)則（或法規(guī)）、國際會計準(zhǔn)則的性質(zhì)特征

考察我國會計準(zhǔn)則的性質(zhì)定位之前，有必要了解幾種國外會計準(zhǔn)則的性質(zhì)特征。按照國際會計模式的一般分類（即英美法系的會計模式和大陸法系的會計模式），這里我們主要探討具有較大影響力的美國會計準(zhǔn)則、德日會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的性質(zhì)特征。

1、美國公認(rèn)會計原則（GAAP）：介于經(jīng)濟后果論和政治程序論之間。美國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)介于經(jīng)濟后果論和政治程序論之間（劉峰，2004）。 “亦即，不同會計政策的選擇將會對那些受約束的企業(yè)產(chǎn)生差異懸殊的經(jīng)濟后果；在美國的政治制度下，那些因此而出現(xiàn)不利后果的企業(yè)必然尋求立法者的干預(yù)和保護；國會的介入使得會計準(zhǔn)則的制定變成一個政治過程：在指向分散的多重利益集團之間尋求一個所有參與方都能接受和認(rèn)同的平衡點?！?/p>

美國的理論界和實務(wù)界都認(rèn)為，美國的資本市場是全世界最發(fā)達的，美國的會計準(zhǔn)則也是全世界質(zhì)量最高的會計準(zhǔn)則。作為英美法系國家的代表，美國的會計準(zhǔn)則不是法律條文，而是由一整套會計文告構(gòu)成的公認(rèn)會計原則（GAAP），這一公認(rèn)會計原則具有兩大特征：一是公認(rèn)性；二是權(quán)威性（曲曉輝，2004）。一般認(rèn)為，美國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)是會計職業(yè)團體，其間經(jīng)歷了由會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）到財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的轉(zhuǎn)變，其準(zhǔn)則制定的權(quán)威性，主要來自于權(quán)威機構(gòu)（美國證券交易委員會）的支持和認(rèn)可。根據(jù)1934年發(fā)布的《證券交易法》，所有上市公司都必須提供統(tǒng)一的會計信息，并于1934年成立證券交易委員會（SEC），要求SEC負(fù)責(zé)制定所有上市公司必須遵循的統(tǒng)一的會計規(guī)則或準(zhǔn)則。1937年SEC授權(quán)會計職業(yè)團體美國會計師協(xié)會（AIA）制定會計準(zhǔn)則，而自己卻保留了財務(wù)報告規(guī)則的制定權(quán)和對會計準(zhǔn)則的最終審查權(quán)。SEC的第150號會計系列公告（ASR150）指出，由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定發(fā)布的會計準(zhǔn)則屬于一般公認(rèn)會計原則，其會計處理方法是為證券法所認(rèn)可的會計方法。由于SEC的支持，F(xiàn)ASB的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》（SFAS）和《解釋》被會計界視為半官方的準(zhǔn)法規(guī)。

從準(zhǔn)則的法律地位上來講，美國的會計準(zhǔn)則即不是法律，也不是法律的具體化；從準(zhǔn)則導(dǎo)向上來講，美國會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是一種原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，或者至少是一種“原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的混合體”。民間職業(yè)團體的制定模式，原則性的準(zhǔn)則導(dǎo)向，這些因素似乎決定了美國會計準(zhǔn)則較弱的“自我執(zhí)行”特征，但是由于美國相對完善的市場環(huán)境、高效率的司法體系、適時的政府干預(yù)等因素的存在，依然較好的保證了會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，保證了會計信息的真實、公允，履行了準(zhǔn)則制定的投資者保護觀。

2、法、德、日等國家的會計準(zhǔn)則：法律的具體化。德國會計法規(guī)一直由政府制定，并包含在商法內(nèi)，近年來，商法已被修改，明確規(guī)定德國的上市公司可以選用德國會計規(guī)則、國際會計準(zhǔn)則或美國會計準(zhǔn)則；法國的會計規(guī)則由國家會計委員會擬訂，交有關(guān)政府部門審定，并體現(xiàn)在商法內(nèi)；日本企業(yè)會計商會（BADC）及其前身作為財政部下設(shè)的咨詢機構(gòu)，一直負(fù)責(zé)制定日本會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則……在成文法國家，如法國、德國，相當(dāng)一部分會計規(guī)范散見于商法、公司法等相關(guān)法典中，在這種會計模式下，會計準(zhǔn)則本身是一般法律的一部分，因而廣義的會計準(zhǔn)則就具有法律地位。這種會計模式的特點是：會計準(zhǔn)則由政府制定；會計規(guī)范嚴(yán)重受稅法、商法等的制約；真實公允地反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果被置于次要地位；企業(yè)管理人員和注冊會計師在會計處理上幾乎沒有判斷權(quán)。在會計國際化的浪潮中，大陸法系會計模式正朝英美會計模式轉(zhuǎn)變（郭永清，2003）。

3、國際會計準(zhǔn)則（IAS）：明顯的“政治程序”特征。國際會計準(zhǔn)則的制定充分表現(xiàn)出“政治程序”的特點。國際會計準(zhǔn)則的制定不只是一個單純的技術(shù)問題，其制定過程常常表現(xiàn)為：世界各國為實現(xiàn)自身利益最大化，而借助國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）這一平臺爭奪制定權(quán)的博弈（王建新，2002）。從技術(shù)層面考察，國際會計準(zhǔn)則有兩大特點：“處理重要項目是國際會計準(zhǔn)則的一項基本原則；廣闊的被選空間是國際會計準(zhǔn)則的一個局限（曲曉輝，2001）”，國際會計準(zhǔn)則是典型的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，這是理論界和實務(wù)界的一個基本觀點；從另一個角度講，國際會計準(zhǔn)則也只有實行原則導(dǎo)向才能適應(yīng)不同國家和地區(qū)間的制度環(huán)境差異。國際會計準(zhǔn)則委員會一直致力于會計的國際協(xié)調(diào)，一心想為世界資本市場提供一套“為投資者所信任的全球化的會計準(zhǔn)則”，改組后的國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的IFRS目標(biāo)，定位于全球資本市場跨國上市和籌資的財務(wù)信息的決策導(dǎo)向。但是，國際會計準(zhǔn)則從立項階段主要考慮的就是發(fā)達國家強勢利益集團的利益取向，準(zhǔn)則的最終出臺不可避免地成為主要發(fā)達國家利益斗爭的結(jié)果。曲曉輝（2003）指出：“毋庸諱言，改組后的國際會計準(zhǔn)則委員會在組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）建設(shè)計劃和國際會計準(zhǔn)則（IAS）修訂計劃等方面，清楚地表現(xiàn)出維護發(fā)達國家利益、為發(fā)達資本市場服務(wù)的趨向?！?/p>

三、我國會計準(zhǔn)則的性質(zhì)定位

綜合以上分析，將我國會計準(zhǔn)則定義為一種制度安排，它不僅僅具有降低交易費用的作用，還是技術(shù)手段與經(jīng)濟功能的綜合，是法制化經(jīng)濟手段的一部分，是適應(yīng)我國特殊制度環(huán)境的配套性的制度安排。

首先，我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)是財政部會計司，就準(zhǔn)則體系的法律定位而言，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分。根據(jù)我國《立法法》的規(guī)定，法規(guī)體系通常由四部分構(gòu)成：一是法律；二是行政法規(guī)；三是部門規(guī)章；四是規(guī)范性文件。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的基本準(zhǔn)則屬于“部門規(guī)章”，具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件。會計準(zhǔn)則作為法規(guī)體系具有強制性的特點，要求企業(yè)必須執(zhí)行，否則就屬于違法行為。因而在我國，會計準(zhǔn)則不單單是一項公共合約，它是一項制度安排，屬于法規(guī)體系的組成部分，從形式上具有了一般公共合約無法比擬的強制力和約束力。

其次，會計制度規(guī)范在一個經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)由政府制定施行而發(fā)揮作用，就是一個會計管制的過程（馬駿，2005）。就我國準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵而言，強調(diào)的是會計要素和主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認(rèn)、計量和報告，同時兼顧了會計記錄的要求。顯然，這種管制實際上是對會計信息的管制，是對會計信息確認(rèn)、計量和披露等信息生成過程的管制。會計管制是現(xiàn)代市場經(jīng)濟政府干預(yù)的重要形式之一，會計準(zhǔn)則作為一種制度安排，不但是一項技術(shù)規(guī)范，它是技術(shù)手段與經(jīng)濟管制功能的綜合，是“法制化經(jīng)濟手段的一部分（馮淑萍，2004）”。

再次，就我國會計準(zhǔn)則制定的直接動因而言，我國之所以要制定會計準(zhǔn)則，有三種代表性的觀點：（1）因為我國的經(jīng)濟體制已經(jīng)發(fā)生了較為徹底的轉(zhuǎn)變，舊的會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)要求，要構(gòu)建新的會計核算規(guī)范，而會計準(zhǔn)則是較為恰當(dāng)?shù)男问剑唬?）會計作為宏觀經(jīng)濟管理的組成成分之一，理所當(dāng)然要與其他宏觀管理政策相協(xié)調(diào)、相配套；（3）隨著我國經(jīng)濟的不斷開放，國際化程度越來越高，為了方便引進外資，也為了我國企業(yè)能夠走向世界，我們應(yīng)該在經(jīng)濟上向國際靠攏。因此，比照世界上多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，制定會計準(zhǔn)則，以取代統(tǒng)一的會計制度勢在必行（劉峰，2000）。劉峰將我國會計準(zhǔn)則的制定定義為一種“被動的創(chuàng)新”。筆者認(rèn)為，“被動”二字恰如其分地描述了準(zhǔn)則制定的直接動因。會計準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)為人為設(shè)計的結(jié)果，以準(zhǔn)則為指導(dǎo)的會計實務(wù)更多地體現(xiàn)為遵循一種“安排”而不是“慣例”。

最后，我國會計準(zhǔn)則作為一項制度安排，依然具有經(jīng)濟后果、政治特征及不完全性。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，只要存在對外披露財務(wù)報告的需要，就需要一定的計量和披露規(guī)則，因而這樣的規(guī)范就一定會引起利益在相關(guān)集團之間的分配關(guān)系的確立。任何一項會計法規(guī)的出臺，總是或多或少地影響到有關(guān)方面的利益。會計法規(guī)比較重大的變動，會導(dǎo)致利益關(guān)系集團各有關(guān)方面利益的重新分配，并會產(chǎn)生相應(yīng)的社會影響（曲曉輝，2003）；另一方面制度從深層次講是一定時期人們利益選擇的結(jié)果，我國會計準(zhǔn)則的制定過程中雖然沒有利益集團的斗爭和博弈，但它依然是利益選擇的結(jié)果：在我國制度的供給者一直是政府；在大中型企業(yè)及上市公司中，國有及國有控股企業(yè)具有主體地位，政府是最大的利益主體及信息需求主體；由政府主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則可以保證準(zhǔn)則制定及實施的權(quán)威性和有效性，但準(zhǔn)則的制定人員幾乎都是技術(shù)型的政府官員，會計準(zhǔn)則委員會只是一個咨詢機構(gòu)，準(zhǔn)則制定過程中的調(diào)研和征求意見的范圍有限，難以兼顧各方面利益。這種政府導(dǎo)向的制度安排必然是“不完全性”的。就政治程序的屬性而言，準(zhǔn)則的完善有賴于各利益主體的充分博弈，我國準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的目的更多，“強權(quán)博弈”表現(xiàn)突出，所以從一定意義上說我國現(xiàn)行準(zhǔn)則作為政府的一種制度安排是一種未經(jīng)博弈的選擇，這樣大大約束了準(zhǔn)則制定的充分博弈，不利于準(zhǔn)則的健康發(fā)展。

（作者單位：山東財政學(xué)院）