環(huán)境管理會計(jì)的形成與發(fā)展

李　群

長期以來人們頭腦中已經(jīng)形成這樣一種觀念：環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展似乎是一對矛盾。從西方國家工業(yè)化的進(jìn)程看，在處理經(jīng)濟(jì)發(fā)展與保護(hù)環(huán)境的關(guān)系問題上，“先發(fā)展，后治理”的代價(jià)是非常慘重的。事實(shí)上，二者之間并不存在絕對的“魚和熊掌不可兼得”的兩難選擇，經(jīng)濟(jì)發(fā)展會導(dǎo)致環(huán)境問題，但也有助于增強(qiáng)解決環(huán)境問題的能力；環(huán)境問題的解決可以為發(fā)展創(chuàng)造更加有利的條件，保護(hù)環(huán)境是為了更好的持續(xù)發(fā)展。因此，兼顧發(fā)展經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)的雙重任務(wù)，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)中保護(hù)好環(huán)境，已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要指導(dǎo)思想。

從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的角度看，環(huán)境與競爭并不存在絕對的此消彼長關(guān)系。嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)范會刺激企業(yè)積極地進(jìn)行技術(shù)革新，而技術(shù)革新又帶來高的投入產(chǎn)出比，或降低了為減少污染而發(fā)生的凈成本或復(fù)原成本，同時(shí)改進(jìn)了產(chǎn)品，增強(qiáng)產(chǎn)品的長期競爭優(yōu)勢。從國際發(fā)展趨勢看，各種約束企業(yè)的行為、規(guī)范產(chǎn)品環(huán)境質(zhì)量的國際標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施，必然會影響到參與國際競爭的企業(yè)。環(huán)境問題已經(jīng)超越了國界，成為一個(gè)全球性問題。在這種形勢下，環(huán)境因素已成為影響企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營活動(dòng)的主要因素，并使企業(yè)的管理發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變。人們認(rèn)識到如果在管理決策中不考慮對環(huán)境的影響和利益關(guān)系人的需求變化，將可能給企業(yè)和社會帶來巨大的損失。因此，有關(guān)環(huán)境管理會計(jì)的研究與應(yīng)用也就越發(fā)顯得必要與迫切。

一、環(huán)境管理戰(zhàn)略理念的形成

20世紀(jì)九十年代以來，隨著人類社會對環(huán)境問題的關(guān)注而導(dǎo)致可持續(xù)發(fā)展理論的產(chǎn)生，人們開始認(rèn)識到在環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間存在著相互依存的關(guān)系，從而對企業(yè)提出了兼顧環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)利益的要求。由于以政府為主導(dǎo)的利益關(guān)系人越來越關(guān)注企業(yè)的環(huán)境績效，從而使環(huán)境問題對企業(yè)產(chǎn)生越來越大的影響，給企業(yè)帶來了風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也帶來了機(jī)遇。一些企業(yè)開始考慮在管理領(lǐng)域中引入有關(guān)環(huán)境理論和實(shí)踐，在決策中考慮環(huán)境因素的影響。但是傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)卻表現(xiàn)得力不從心，環(huán)境管理會計(jì)正是在這樣的背景下產(chǎn)生的。

（一）可持續(xù)發(fā)展理論為經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的統(tǒng)一提供了指導(dǎo)依據(jù)。環(huán)境管理會計(jì)產(chǎn)生的主要社會經(jīng)濟(jì)動(dòng)因是可持續(xù)發(fā)展理論。該理論是由聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會（WCED）于1987年在《我們共同的未來》報(bào)告中正式提出來的。其含義是“在不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的前提下滿足當(dāng)代人的需求的發(fā)展”。根據(jù)該理論可持續(xù)發(fā)展包含三方面內(nèi)容：生態(tài)持續(xù)、經(jīng)濟(jì)持續(xù)和社會持續(xù)。生態(tài)持續(xù)要求改變單純追求經(jīng)濟(jì)增長、忽視生態(tài)環(huán)境保護(hù)的傳統(tǒng)發(fā)展方式，以保護(hù)自然資源，治理和恢復(fù)已遭到污染的環(huán)境；經(jīng)濟(jì)持續(xù)要求通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和高新技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，節(jié)約能源，降低損耗，增加效益，實(shí)施清潔生產(chǎn)和文明消費(fèi)；社會持續(xù)要求以提高人類社會生活質(zhì)量為目的，積極促進(jìn)社會向文明、公正、安全、健康的方向發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的雙向相互影響，它以自然資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性發(fā)展為前提，以謀求社會的全面進(jìn)步為目標(biāo)，是經(jīng)濟(jì)問題、社會問題和生態(tài)問題的綜合體。在可持續(xù)發(fā)展理論的推動(dòng)下，企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，開始采取對環(huán)境負(fù)責(zé)的態(tài)度。會計(jì)界則試圖克服傳統(tǒng)會計(jì)中不考慮環(huán)境業(yè)績的不足，開始在會計(jì)中引入環(huán)境價(jià)值觀、可持續(xù)發(fā)展觀、社會責(zé)任觀，并促成了環(huán)境管理會計(jì)的產(chǎn)生?？沙掷m(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)環(huán)境在決策中的重要性，這為在環(huán)境管理會計(jì)中關(guān)注財(cái)務(wù)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績提供了指導(dǎo)依據(jù)。

（二）利益關(guān)系人理論為經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的統(tǒng)一提供了理論依據(jù)。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)不是孤立的，企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中影響著其他個(gè)體，同時(shí)也受其他個(gè)體的影響，從而產(chǎn)生了那些可能受企業(yè)影響并對企業(yè)產(chǎn)生影響的個(gè)體，即利益關(guān)系人。利益關(guān)系人指的是可以影響公司戰(zhàn)略并受公司戰(zhàn)略影響的個(gè)人或群體，包括投資者、供應(yīng)商、客戶、員工、政府、社區(qū)、自然環(huán)境等。每一個(gè)主體在追求自身利益最大化的過程中圍繞經(jīng)濟(jì)權(quán)利的界定和實(shí)施形成特定的企業(yè)行為、關(guān)系網(wǎng)絡(luò)和利益摩擦，每個(gè)利益關(guān)系集團(tuán)都希望自己的目標(biāo)能為企業(yè)的戰(zhàn)略決策所采納。為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)的管理目標(biāo)會隨之改變，從過去的單純追求股東價(jià)值的最大化轉(zhuǎn)為追求利益關(guān)系人共同利益的最大化。利益關(guān)系人價(jià)值最大化的要求，促進(jìn)企業(yè)的目標(biāo)由面向股東轉(zhuǎn)為面向主要利益關(guān)系人，由單一的財(cái)務(wù)目標(biāo)轉(zhuǎn)向多元目標(biāo)。企業(yè)既是一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，也是一個(gè)社會組織，企業(yè)內(nèi)外存在著各種各樣的矛盾，合理處理這些矛盾，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。利益相關(guān)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)平衡問題，該概念是建立在企業(yè)是一個(gè)社會組織這一復(fù)雜的觀點(diǎn)基礎(chǔ)上的。

（三）生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率概念的提出為經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的統(tǒng)一創(chuàng)造了條件。在可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，企業(yè)從單純追求股東價(jià)值的最大化，向著追求可持續(xù)經(jīng)營的方向轉(zhuǎn)變，同時(shí)考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任目標(biāo)。世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)委員會在1992年世界環(huán)發(fā)大會上提出了生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率概念，以此作為企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)性的具體體現(xiàn)。其含義是提供旨在滿足人類需求和提高生活質(zhì)量的競爭性定價(jià)的產(chǎn)品和服務(wù)，同時(shí)在整個(gè)壽命周期里不斷地減少對環(huán)境的不良影響和對資源的利用程度，即以較少的不良影響創(chuàng)造較大的價(jià)值。生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率實(shí)際上是一種管理思想，鼓勵(lì)企業(yè)追求可同時(shí)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的環(huán)境改善措施。它關(guān)注企業(yè)在產(chǎn)品流程再造、產(chǎn)品重新設(shè)計(jì)等方面的機(jī)會，允許企業(yè)在對環(huán)境負(fù)責(zé)的同時(shí)也追求贏利能力。生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率概念意味著企業(yè)的可持續(xù)性經(jīng)營目標(biāo)，是經(jīng)濟(jì)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績的統(tǒng)一。為企業(yè)管理服務(wù)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的環(huán)境管理會計(jì)，就必須同時(shí)考慮環(huán)境因素和經(jīng)濟(jì)因素。而且，生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率概念所表現(xiàn)出來的環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟(jì)業(yè)績的相互結(jié)合方式，也為實(shí)現(xiàn)二者的統(tǒng)一創(chuàng)造了條件。

二、環(huán)境管理會計(jì)的發(fā)展

（一）20世紀(jì)九十年代初期的研究。20世紀(jì)九十年代以后，隨著環(huán)境管理策略的改變，在環(huán)境管理會計(jì)方面較早做出研究和推動(dòng)的是美國環(huán)保署（USEPA）。在它的主持下提出了許多環(huán)境會計(jì)方面的報(bào)告，如在1995年的《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會計(jì)入門》中，提出基本的環(huán)境會計(jì)概念，并對其內(nèi)涵進(jìn)行了界定。該報(bào)告還對環(huán)境成本進(jìn)行了定義和分類，其分類方式為許多學(xué)者研究時(shí)引用。同時(shí)也對如何將環(huán)境會計(jì)用于成本分配、資本預(yù)算、流程/產(chǎn)品設(shè)計(jì)等決策作了分析。在資本預(yù)算方面，它還設(shè)計(jì)了全部成本評價(jià)法（TCM），對投資項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)評價(jià)，并開展了大量的案例研究和對比研究。2000年USEPA在《綠色股利—企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)業(yè)績的關(guān)系》中，對如何通過環(huán)境戰(zhàn)略改進(jìn)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績進(jìn)行了探討，并提出了推行環(huán)境戰(zhàn)略以增加企業(yè)價(jià)值的建議。

此外，加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA）也于1994年提出了《環(huán)境績效報(bào)告》，將企業(yè)對股東的財(cái)務(wù)托管責(zé)任擴(kuò)展到社會責(zé)任和環(huán)境責(zé)任，提出了環(huán)境報(bào)告框架，其中包括了環(huán)境管理系統(tǒng)和環(huán)境業(yè)績分析等。1997年則出版了《完全成本環(huán)境會計(jì)》，對全部成本會計(jì)法的本質(zhì)、范圍及應(yīng)用加以確定，特別是提出了內(nèi)部成本和外部成本的計(jì)量和信息的取得方法，為環(huán)境成本會計(jì)的發(fā)展提供了指南。加拿大注冊管理會計(jì)師協(xié)會則于1995年頒布了《管理會計(jì)指南―公司環(huán)境戰(zhàn)略的實(shí)施和意見書―環(huán)境會計(jì)》，1996年發(fā)布了供企業(yè)決策使用的環(huán)境會計(jì)技術(shù)與方法，分別論述了企業(yè)實(shí)施環(huán)境戰(zhàn)略的三個(gè)步驟，對管理會計(jì)師在實(shí)施環(huán)境戰(zhàn)略中的作用、如何進(jìn)行成本分析、資本分析和評價(jià)、績效評價(jià)等技術(shù)和方法進(jìn)行了規(guī)范。

（二）環(huán)境管理會計(jì)的正式定名。到20世紀(jì)九十年代后期，環(huán)境管理會計(jì)的研究在許多國家的政府支持下展開了。例如，德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)保局于1996年頒布了一套環(huán)境管理會計(jì)的手冊，討論了環(huán)境成本的分配，鼓勵(lì)公司采取其建議的方法，并取得了一些成功的經(jīng)驗(yàn)。此外，許多學(xué)者的研究也取得了不少成果。例如，Bennet（1998）編輯了學(xué)者們環(huán)境管理會計(jì)的規(guī)范研究、實(shí)證研究（含案例研究）的經(jīng)驗(yàn)，并對其未來發(fā)展做了展望。Schaltegger在1996年采納WBCSD的觀點(diǎn)，將企業(yè)的可持續(xù)性目標(biāo)具體化為生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，并用增值和增量環(huán)境影響來計(jì)量，提出了環(huán)境會計(jì)如何服務(wù)于環(huán)境管理的問題。2000年則將其研究進(jìn)一步擴(kuò)展，提出環(huán)境管理會計(jì)的概念，以及環(huán)境信息管理如何與環(huán)境管理相結(jié)合的問題。

聯(lián)合國也成立了“改進(jìn)政府在推動(dòng)環(huán)境管理會計(jì)中的作用”專家工作組，自1999年至2002年共舉行了5次會議，與會者來自美、加、英、日、德、中等近30個(gè)國家的環(huán)境管理會計(jì)部門。在1999年的第一次會議上統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計(jì)的概念。其后，各次會議就建立環(huán)境管理會計(jì)的一般原則和指南的必要性、環(huán)境管理會計(jì)與環(huán)境管理體系、公司環(huán)境報(bào)告和國民環(huán)境賬戶等方面的聯(lián)系進(jìn)行了研究，并討論了政府在推動(dòng)環(huán)境管理會計(jì)中的作用及各種推動(dòng)手段等，形成了幾份報(bào)告。幾次會議形成的研究成果在2001年4月聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會的第9次大會上以“決策所需要的信息”為主題進(jìn)行了報(bào)告，并準(zhǔn)備在未來進(jìn)行環(huán)境管理會計(jì)的實(shí)施案例分析。

（三）環(huán)境管理會計(jì)研究的最新進(jìn)展。隨著環(huán)境問題的日益突出，世界各國對于環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)問題愈加重視，會計(jì)界對此更為關(guān)注。各大會計(jì)研究機(jī)構(gòu)都在積極地探討和研究環(huán)境管理會計(jì)的指南或準(zhǔn)則，如英國特許會計(jì)師協(xié)會（ACCA）、加拿大管理會計(jì)師協(xié)會（CMA Canada）、澳大利亞注冊會計(jì)師協(xié)會（CPA Australia）、菲律賓注冊會計(jì)師協(xié)會（PIC－PA）和日本公認(rèn)會計(jì)師協(xié)會（JICPA）等。為了交流與協(xié)調(diào)各國對環(huán)境管理會計(jì)理論的研究，許多國際機(jī)構(gòu)和企業(yè)均出版了不少關(guān)于環(huán)境管理會計(jì)的指導(dǎo)性文件，以及有與之相關(guān)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告與環(huán)境成本核算指南，同時(shí)有統(tǒng)計(jì)核算與報(bào)告方面的指南。這些報(bào)告和指南對環(huán)境管理會計(jì)的理論構(gòu)建和實(shí)務(wù)推廣起到了極大的推進(jìn)作用。盡管這些指導(dǎo)性文件內(nèi)容各有不同，但歸納起來主要集中于以下三個(gè)方面：（1）介紹不同國家的指南，并補(bǔ)充各國的案例研究和實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目；（2）由環(huán)境管理會計(jì)協(xié)會支持的具體環(huán)境管理行動(dòng)介紹；（3）強(qiáng)調(diào)不同層次的環(huán)境管理會計(jì)方法應(yīng)用。

環(huán)境管理會計(jì)之所以能引起國際上的廣泛關(guān)注，主要有以下三個(gè)原因：（1）來自關(guān)注環(huán)境問題的利害相關(guān)者的壓力不斷增長。內(nèi)部（如員工）和外部利害相關(guān)者（如政府機(jī)構(gòu)、股東、供應(yīng)商等）越來越關(guān)注企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，不斷地對企業(yè)施加壓力以使其持續(xù)改進(jìn)和報(bào)告環(huán)境業(yè)績。這迫使很多企業(yè)不得不加強(qiáng)環(huán)境管理，并將環(huán)境影響減到最小。如，歐盟RoHS指令規(guī)定：在歐盟出售的電子電器設(shè)備中限制使用某些危險(xiǎn)物品。又如，許多大公司要求其供應(yīng)商遵循國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）的環(huán)境管理體系（EMS）標(biāo)準(zhǔn)等。（2）環(huán)境相關(guān)成本的重要性不斷增加。過去，與企業(yè)不良環(huán)境業(yè)績相關(guān)的內(nèi)部成本相對較低，這源于當(dāng)時(shí)很少有環(huán)境法規(guī)或者其他利害相關(guān)者的壓力，但現(xiàn)在越來越嚴(yán)格的環(huán)境法規(guī)導(dǎo)致恢復(fù)污染場所的負(fù)債成本及其保險(xiǎn)成本不斷增長；另一方面來自利害相關(guān)者的壓力，如當(dāng)消費(fèi)者、投資者和金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)烈要求企業(yè)必須做出回應(yīng)時(shí)，也會增加環(huán)境相關(guān)成本。此外，很多國際組織和政府機(jī)構(gòu)不斷制定環(huán)境成本核算與披露規(guī)章，如聯(lián)合國制定綜合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)來全面核算環(huán)境成本，歐洲委員會鼓勵(lì)公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)、計(jì)量和披露環(huán)境成本問題，這同樣會影響企業(yè)加速環(huán)境成本信息的披露進(jìn)程。（3）人們對現(xiàn)有會計(jì)實(shí)務(wù)缺陷的不斷認(rèn)同。由于傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)和實(shí)務(wù)并未涵蓋環(huán)境保護(hù)相關(guān)業(yè)務(wù)，不能有效收集有關(guān)環(huán)境數(shù)據(jù)，致使用于環(huán)境管理的信息缺失，可能導(dǎo)致企業(yè)決策的嚴(yán)重失誤，進(jìn)而引起人們對構(gòu)筑環(huán)境管理會計(jì)系統(tǒng)的極大關(guān)注，希望能出臺一套指導(dǎo)企業(yè)共同遵守的國際環(huán)境管理會計(jì)指南。2005年2月，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）將剛剛討論完畢的《環(huán)境管理會計(jì)的國際指南一公開草案》予以發(fā)布，進(jìn)一步概括了各國的環(huán)境管理會計(jì)實(shí)務(wù)，從理論上將環(huán)境管理會計(jì)的國際性研究推向高潮。

（作者單位：江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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