我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系

高玉詠　高玉琴

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系在我國(guó)一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的話題，爭(zhēng)議焦點(diǎn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度是完全替代，還是并列存在的問(wèn)題？我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系到底如何，隨著改革的深入和新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，理論界應(yīng)對(duì)此做進(jìn)一步的深入探討。本文擬通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行比較分析，并結(jié)合當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)談?wù)劚救藢?duì)此問(wèn)題的看法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的聯(lián)系與區(qū)別

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，詳細(xì)分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須應(yīng)用的概念和意義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心，并兼顧披露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題作出處理的規(guī)范。而會(huì)計(jì)制度則是以某一特定部門(mén)、特定行業(yè)或所有部門(mén)的企業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說(shuō)明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度既有聯(lián)系又有區(qū)別。為了明確我國(guó)實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義及其對(duì)會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響和提出的新要求，有必要對(duì)兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行具體的分析。

1．1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的聯(lián)系。

1.1．1 都屬于會(huì)計(jì)法規(guī)。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是由國(guó)家財(cái)政部門(mén)組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部門(mén)行政法規(guī)，具有同等的法律效力。

1．1．2 都是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范。

廣義的會(huì)計(jì)制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，還包括會(huì)計(jì)法律法規(guī)。各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，一些國(guó)家只采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而有些國(guó)家如法國(guó)和改革前的我國(guó)只采用會(huì)計(jì)制度，來(lái)規(guī)范各自的會(huì)計(jì)工作，形成了各有特色的會(huì)計(jì)制度。

1．2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的區(qū)別。

1．2．1 指導(dǎo)思想不同。

在國(guó)外，以英美為代表，準(zhǔn)則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國(guó)為代表的會(huì)計(jì)制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。

1．2．2 側(cè)重點(diǎn)不同。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要側(cè)重解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題，同時(shí)也規(guī)范會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡(jiǎn)略；而會(huì)計(jì)制度主要是對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行直接規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀、具體。

1．2．3 制定、修訂的靈活性不同。

由于一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會(huì)計(jì)制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只有一點(diǎn)變動(dòng)，也要修訂整個(gè)會(huì)計(jì)制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度都要修訂，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂要比會(huì)計(jì)制度方便得多。

1．2．4 對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不同。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡(jiǎn)要，需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合本單位實(shí)際進(jìn)行正確選擇，需要較多的專(zhuān)業(yè)判斷，因而對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較高；而會(huì)計(jì)制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強(qiáng)，不需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)原理進(jìn)行判斷選擇，只要機(jī)械地照搬條文就可以了，因而對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的必然性分析

2．1 經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的需要。

資本的加速流動(dòng)使資本的所有者越來(lái)越遠(yuǎn)離他們投資的企業(yè)，加上市場(chǎng)環(huán)境千變?nèi)f化，遠(yuǎn)離投資企業(yè)的投資者迫切需要了解更加真實(shí)、相關(guān)、可靠的信息。而要達(dá)到這一目的，就必須發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用，為投資者提供及時(shí)透明的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的前提和保證是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)制度是以規(guī)則為導(dǎo)向，具有強(qiáng)制性，因而制度應(yīng)盡可能覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是千變?nèi)f化的，制度的規(guī)定對(duì)于層出不窮的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)始終是“滯后”的，也就難以提供有用的會(huì)計(jì)決策信息。

2．2 國(guó)際趨同的需要。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的迅速發(fā)展，跨國(guó)上市和發(fā)行證券等國(guó)際籌資活動(dòng)日益增多，客觀上要求作為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)必須采用相同或相近的準(zhǔn)則，以提供真實(shí)、公允和可比的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同已成為各國(guó)面臨的重要問(wèn)題，同時(shí)國(guó)際社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求也越來(lái)越強(qiáng)烈。全球六家主要的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2003年2月12日發(fā)布了一份最新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）調(diào)查報(bào)告：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同報(bào)告--2002年全球調(diào)查》。該項(xiàng)調(diào)查有一個(gè)調(diào)查選項(xiàng)就是：是否有直接采用或者是使本國(guó)準(zhǔn)則向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的計(jì)劃。在59個(gè)被調(diào)查的國(guó)家和地區(qū)中，95%（有56個(gè)國(guó)家和地區(qū)）有意向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，3%（有2國(guó)）已經(jīng)采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，92%（有54個(gè)國(guó)家和地區(qū)）表示打算采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或者是向其趨同，只有5%無(wú)意于接納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的可行性分析

3．1 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的完善。

隨著改革的不斷深入，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也在不斷改革和完善中。特別是2003年初我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行換屆以后，由中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界等組成的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，開(kāi)始從實(shí)質(zhì)上參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和咨詢，從而使我們這種純政府模式制定出來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有代表性、專(zhuān)業(yè)性和科學(xué)性。

3．2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作性的增強(qiáng)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括三部分：具體準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則指南和具體準(zhǔn)則講解。 具體準(zhǔn)則指南其實(shí)就是對(duì)具體準(zhǔn)則的具體講解，雖不如會(huì)計(jì)制度那么詳細(xì)，但相對(duì)于大部分會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)足以對(duì)具體準(zhǔn)則進(jìn)行理解，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存的情況下，實(shí)際造成了準(zhǔn)則的指南和會(huì)計(jì)制度在很大部分上的重復(fù)，所以在完善準(zhǔn)則指南的前提下，取消會(huì)計(jì)制度其實(shí)是完全可行的。

3．3 政府部門(mén)的努力。

這次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革涉及面廣，影響較大，因此做好相關(guān)的宣傳培訓(xùn)和貫徹實(shí)施工作十分重要。財(cái)政部會(huì)計(jì)司提出了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系宣傳培訓(xùn)及貫徹實(shí)施方案（征求意見(jiàn)稿）》，在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院召開(kāi)的各省市財(cái)政廳會(huì)計(jì)處長(zhǎng)座談上，會(huì)計(jì)司就促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，提出了若干擬采用的宣傳措施供與會(huì)人員討論。另外，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下達(dá)了關(guān)于印發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度（征求意見(jiàn)稿）》的通知，將對(duì)全國(guó)5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的7萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師展開(kāi)大規(guī)模的培訓(xùn)工作。這些措施的實(shí)施，將會(huì)使我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員更快、更好地理解和掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，極大地提高我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)，也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度鋪平了道路。

3．4 各部門(mén)協(xié)調(diào)合作，加強(qiáng)監(jiān)督管理。

2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，財(cái)政部、審計(jì)署、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、中國(guó)人民銀行等部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)人在會(huì)上紛紛表示，為了保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，各部門(mén)將協(xié)調(diào)合作，加強(qiáng)監(jiān)督管理，今后一段時(shí)間，要把上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系情況作為財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作的重點(diǎn)之一，并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則體系情況進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查或延伸檢查。另外，為了規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，改進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)信息共享和政務(wù)公開(kāi)，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司、監(jiān)督檢查局、中注協(xié)、會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心與信息中心五方聯(lián)合組織開(kāi)發(fā)財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理系統(tǒng)，于2006年2月16日正式運(yùn)行。這些措施為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度提供了外部保證。

結(jié)論

綜上分析，筆者認(rèn)為無(wú)論是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的完善程度，還是外部條件的準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的時(shí)機(jī)都已經(jīng)比較成熟。當(dāng)然如同執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，它也需要一個(gè)過(guò)渡階段，在這個(gè)過(guò)渡階段，企業(yè)可以按照財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在專(zhuān)家的幫助下制定企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度，以便企業(yè)內(nèi)部人員更快、更好地應(yīng)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

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