經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期獨(dú)立審計(jì)市場失靈的特征及其治理

楊　濤

[摘要]：轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)與新興市場決定了我國的獨(dú)立審計(jì)市場與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)條件下的成熟審計(jì)市場有較大的差距。同時(shí)，審計(jì)市場發(fā)展程度不同，市場失靈的具體表現(xiàn)以及政府干預(yù)的方式與內(nèi)容也不同。本文指出了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期我國審計(jì)市場失靈是由于審計(jì)市場發(fā)育不足而造成的，是審計(jì)市場經(jīng)濟(jì)制度缺失所導(dǎo)致的外生性、制度性失靈，而非內(nèi)生性或功能性失靈。要培育和發(fā)展審計(jì)市場，必須根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和客觀環(huán)境的變化，依靠市場和政府力量的結(jié)合，明確界定市場和政府的邊界。同時(shí)指出，在現(xiàn)階段應(yīng)充分發(fā)揮政府在審計(jì)市場機(jī)制建立、健全中的主導(dǎo)作用，從而促進(jìn)審計(jì)市場的發(fā)展與完善。

[關(guān)鍵詞]：經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌 市場失 市場與政府互補(bǔ)

一、問題的提出

我國自1980年恢復(fù)獨(dú)立審計(jì)制度以來，在政府的推動(dòng)下，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)市場體系已初步建立，審計(jì)市場在資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中開始較大程度地發(fā)揮作用。然而相對于英、美等國審計(jì)市場在充分競爭下進(jìn)行獨(dú)立化和職業(yè)化發(fā)展的過程，以及隨之形成的較為成熟的審計(jì)市場，我國的審計(jì)市場并未經(jīng)歷這一自我約束的機(jī)會。因此，我們應(yīng)當(dāng)清醒的認(rèn)識到，缺少了這一過程的市場機(jī)制，仍然是發(fā)育程度較低、不健全、不完善的審計(jì)市場，是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中面臨諸多新問題的審計(jì)市場，是不能有效解決目前存在的各種弊端、尚需不斷研究、規(guī)范和完善的審計(jì)市場。

從整體來看，我國的獨(dú)立審計(jì)市場與發(fā)達(dá)國家成熟審計(jì)市場還有較大的距離。近年來，相當(dāng)多的會計(jì)師事務(wù)所受利益驅(qū)動(dòng)，為占領(lǐng)審計(jì)市場而置職業(yè)道德于不顧，向管制機(jī)構(gòu)尋租、與管理當(dāng)局共謀、低價(jià)攬客、任意消減必要的審計(jì)程序等，使我國審計(jì)市場成為典型的“檸檬市場”，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，并導(dǎo)致一系列審計(jì)失敗事件，嚴(yán)重挫傷了獨(dú)立審計(jì)的社會信譽(yù)和投資者信心。這表明我國的審計(jì)市場并非是一個(gè)穩(wěn)定、有序、充滿活力的市場，而是存在著嚴(yán)重的市場失靈。因此，對處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期審計(jì)市場失靈的特征及其治理等問題的探討，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

二、相關(guān)研究述評

目前國內(nèi)關(guān)于獨(dú)立審計(jì)市場失靈及其治理的理論研究并不多見，尤其是結(jié)合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)來論述的更少。陳國輝、李長群（2000）首先提出了會計(jì)市場失靈的概念，認(rèn)為會計(jì)產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品的屬性，在供需之間往往會出現(xiàn)信息不對稱，勢必導(dǎo)致會計(jì)市場失靈。因此當(dāng)會計(jì)市場出現(xiàn)失靈時(shí)，除非采取政府監(jiān)管的方式，否則不會有更好的方法。郝玉貴（2004）將我國的審計(jì)市場定位為新興的獨(dú)立審計(jì)市場，指出了我國獨(dú)立審計(jì)市場機(jī)制功能失靈的條件，并認(rèn)為政府監(jiān)管審計(jì)市場是必要的。吳聯(lián)生（2003）、王善平（2006）等均認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品性質(zhì)、外部性以及審計(jì)師的信息優(yōu)勢等是招致審計(jì)市場失靈的主要原因，因此在市場出現(xiàn)嚴(yán)重失靈時(shí)，獨(dú)立審計(jì)管制應(yīng)運(yùn)而生。

我們認(rèn)為上述文獻(xiàn)研究結(jié)論存在以下缺陷：1、研究前提不符合我國現(xiàn)階段實(shí)際情況。許多學(xué)者在分析審計(jì)市場失靈及其治理時(shí)，總是泛泛地從當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)市場失靈的一般性結(jié)論出發(fā)，指出我國審計(jì)市場失靈的表現(xiàn)或原因，論證審計(jì)市場失靈與政府干預(yù)的必要性。這種認(rèn)識在考察發(fā)達(dá)國家成熟審計(jì)市場方面是正確的，但不符合中國的實(shí)際情況。在中國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中，關(guān)于市場失靈的理論前提可以說是虛幻的，或者說是不切實(shí)際的。（汪彤等，2007）“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)”和“新興市場”這兩個(gè)本質(zhì)特征決定了我國的獨(dú)立審計(jì)市場與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)條件下的成熟審計(jì)市場有所不同。本文以我國處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中的新興審計(jì)市場為研究背景，指出我國審計(jì)市場失靈并非內(nèi)生性或功能性失靈。2、審計(jì)市場失靈與政府干預(yù)沒有必然聯(lián)系?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)對政府經(jīng)濟(jì)職能的界定是以市場失靈為邏輯起點(diǎn)，并以此來確認(rèn)政府干預(yù)的合理性和職能范圍。按照這一傳統(tǒng)認(rèn)識，隨著市場機(jī)制的不斷完善，政府干預(yù)的空間應(yīng)越來越小，但自二戰(zhàn)以來，隨著市場機(jī)制的不斷完善，政府經(jīng)濟(jì)功能發(fā)揮作用的空間并沒有縮小，反而呈現(xiàn)出不斷擴(kuò)大的趨勢。這說明政府對市場的干預(yù)與市場失靈并沒有必然的聯(lián)系，用市場失靈理論來闡明政府經(jīng)濟(jì)職能有一定的局限性。造成審計(jì)市場失靈的原因是多方面的，解決方法也不是單一的。因此，僅從市場失靈引出政府職能的表述，會誤導(dǎo)人們對轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中政府職能的認(rèn)識。（汪彤等，2007）

三、我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期審計(jì)市場失靈的表現(xiàn)

市場失靈問題可以歸為三類：理想條件下的市場失靈，正常偏離理想條件下的市場失靈，非正常偏離理想條件下的市場失靈。（衛(wèi)興華，1999）西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家所論述的市場失靈是指前兩種類型，這兩種市場失靈也現(xiàn)實(shí)地反映了市場經(jīng)濟(jì)較為成熟的工業(yè)化國家的市場狀況。而非正常偏離理想條件下的市場失靈是由于市場條件的不完善、不成熟所造成的，這種類型的市場失靈比較突出的反映了發(fā)展中國家和處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期的社會主義國家的市場狀況。

世界各國審計(jì)市場發(fā)展程度不同，市場失靈的具體表現(xiàn)也是不同的。我們認(rèn)為，我國的審計(jì)市場失靈是一種非正常偏離理想條件下的市場失靈，即是由于審計(jì)市場發(fā)育不足造成的失靈。同時(shí)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，由于改革不到位所造成的市場缺陷遠(yuǎn)大于市場本身的功能性缺陷。目前，我國審計(jì)市場發(fā)育不足、不完善主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）獨(dú)立審計(jì)市場主體發(fā)育不充分

1、會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的數(shù)量和質(zhì)量尚未滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要

首先從總體上看，一方面會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式等方面與國際所相比發(fā)育不足、缺乏競爭力。據(jù)有關(guān)資料顯示，截止2004年4月30日，我國平均每家事務(wù)所僅有18家上市公司。前十大國內(nèi)所的客戶為405家，國內(nèi)62家非十大所的客戶為907家，平均每家非十大事務(wù)所只有不到15家上市公司客戶。而國外會計(jì)師事務(wù)所從20世紀(jì)80年代起就已陸續(xù)進(jìn)入我國審計(jì)市場，經(jīng)歷了在我國境內(nèi)設(shè)立辦事處、建立合作所、搞成員所、對境內(nèi)事務(wù)所進(jìn)行投資等幾個(gè)階段，在我國提供的業(yè)務(wù)品種日益增多，業(yè)務(wù)份額逐漸擴(kuò)大。上述幾類事務(wù)所雖僅占全國事務(wù)所的0.5％，從業(yè)人員也僅有國內(nèi)會計(jì)師的7％，但卻控制了國內(nèi)127家上市公司B股、H股、N股的全部審計(jì)業(yè)務(wù)以及進(jìn)入我國國際金融集團(tuán)跨國公司80％的客戶，業(yè)務(wù)收入已占國內(nèi)全行業(yè)總收入的1/6。這些數(shù)據(jù)表明國內(nèi)所與國際所相比，從整體上看明顯缺乏競爭力。同時(shí)，當(dāng)前事務(wù)所組織形式的選擇也存在弊端。會計(jì)師事務(wù)所的組織形式是事務(wù)所從事各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律框架，它不僅決定著事務(wù)所內(nèi)部所有者之間的關(guān)系，也規(guī)范著事務(wù)所與外部利益相關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù)。（陳漢文等，2003）我國雖明確規(guī)定事務(wù)所的組織形式有合伙制和有限責(zé)任制，但自1998年脫鉤改制后，國內(nèi)大部分事務(wù)所均選擇了有限責(zé)任制，而國外自1991年美國德克薩斯州通過美國第一部《有限責(zé)任合伙法》后，世界上其他發(fā)達(dá)國家的事務(wù)所均紛紛轉(zhuǎn)制成為有限合伙制。有限責(zé)任制在運(yùn)行過程中逐漸暴露其承擔(dān)的責(zé)任與社會地位不相匹配的弊端，同時(shí)由于其承擔(dān)“受到限制”的責(zé)任，會被市場認(rèn)為是較低審計(jì)質(zhì)量的提供者而被淘汰。

其次，具體到會計(jì)師事務(wù)所擁有的注冊會計(jì)師人數(shù)及構(gòu)成質(zhì)量上，根據(jù)下表我們可以看出，我國會計(jì)師事務(wù)所在注冊會計(jì)師的人數(shù)規(guī)模、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)等三個(gè)方面與國際所存在明顯差距。這表明作為審計(jì)服務(wù)提供者的事務(wù)所及注冊會計(jì)師市場發(fā)育程度較低，同時(shí)也必然影響事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的能力和審計(jì)質(zhì)量的提高。

2、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，致使審計(jì)委托關(guān)系失衡

根據(jù)委托代理理論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，審計(jì)是維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中不可缺少的環(huán)節(jié)。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，股東具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去追求會計(jì)師事務(wù)所的品質(zhì)。然而隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)股東逐步外部化，企業(yè)的經(jīng)營管理者成為企業(yè)的實(shí)際控制者。在現(xiàn)行的審計(jì)委托關(guān)系中，股東缺位的現(xiàn)象使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為注冊會計(jì)師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營管理者進(jìn)行審計(jì)，并且接受經(jīng)營管理者支付的審計(jì)報(bào)酬。經(jīng)理人充當(dāng)審計(jì)委托人且同時(shí)又作為被審計(jì)人時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性會受到種種利誘干擾及某些其他威脅，審計(jì)委托關(guān)系由三角形的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)變?yōu)橹本€性的失衡結(jié)構(gòu)。（馮均科，2002）這種錯(cuò)位的審計(jì)委托關(guān)系導(dǎo)致注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)不是滿足股東需要，而是順應(yīng)經(jīng)營管理者的要求，應(yīng)付有關(guān)部門的監(jiān)管，或者掩蓋自己的經(jīng)營不善等，導(dǎo)致委托者會在一定程度上規(guī)避出具“不清潔審計(jì)意見”的會計(jì)師事務(wù)所。這一點(diǎn)已被實(shí)證研究所證明。（朱小平，2004）

（二）從審計(jì)服務(wù)上看，審計(jì)市場缺乏高獨(dú)立性的審計(jì)需求

獨(dú)立審計(jì)是維護(hù)資本市場秩序、保護(hù)社會公眾利益不可或缺的基礎(chǔ)性監(jiān)督制度安排。高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)對資本市場保持健康、有序地發(fā)展具有舉足輕重的作用。Watts and Zimmerman（1983）分析認(rèn)為，審計(jì)是因?yàn)槭袌鲎园l(fā)需求產(chǎn)生的，在一個(gè)良性的、自發(fā)需求的市場上，市場總是需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；如果市場制度設(shè)計(jì)合理，作為審計(jì)服務(wù)的提供方，也必然會通過高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)來占領(lǐng)市場，則市場的集中度會不斷提高。我國獨(dú)立審計(jì)市場的產(chǎn)生，盡管具有某種自發(fā)性，但從80年代起，各級政府對審計(jì)市場的干預(yù)在不斷加強(qiáng)，在許多方面都帶有非常強(qiáng)的政府痕跡，同時(shí)我國的證券市場還是一個(gè)新興市場，企業(yè)的很多行為不是面對市場而是面對政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)。因此，從某種意義上說，市場選擇內(nèi)生出政府選擇。這使得審計(jì)不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿國際慣例”的一個(gè)附帶產(chǎn)物。（劉峰等，2002）目前，在審計(jì)市場上總體并不需要甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)，市場也無法區(qū)分會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

（三）市場經(jīng)濟(jì)法律制度的缺失，導(dǎo)致審計(jì)市場的無序和混亂

在我國，審計(jì)質(zhì)量一直不盡人意的一個(gè)主要原因在于法律訴訟制度的不健全。盡管《注冊會計(jì)師法》明確規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師違反規(guī)定故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，給委托人及其他利益相關(guān)者造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。但在實(shí)踐中，對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰偏重于行政責(zé)任和刑事責(zé)任，在民事責(zé)任方面，法律操作性的缺陷是相當(dāng)明顯的。在我國證券市場違法行為的民事責(zé)任方面至今還沒有一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事責(zé)任主體資格、民事責(zé)任法律要件、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配等法律規(guī)則尚處于爭論之中。

隨著WTO的加入，審計(jì)市場將變得更加開放，必然會使審計(jì)市場的競爭日趨激烈。激烈的價(jià)格競爭會迫使會計(jì)師事務(wù)所采取機(jī)會主義行為消減必要的審計(jì)程序和審計(jì)成本。貝克爾認(rèn)為：某些人之所以選擇違法，不在于其基本動(dòng)機(jī)與別人存在差異，而在于收益和成本不同。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的造假收益高于造假成本，作為理性經(jīng)濟(jì)人，必然選擇造假行為。造成這種現(xiàn)象的根本原因之一在于一直缺乏對于審計(jì)師的法律訴訟機(jī)制，投資者在審計(jì)失敗時(shí)無法起訴審計(jì)師以彌補(bǔ)自己的損失。這種制度缺陷，導(dǎo)致審計(jì)師訴訟成本很小，使會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)時(shí)漠視客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（李眺，2005）

四、健全審計(jì)市場的理性選擇：市場與政府互補(bǔ)

市場和政府并非是一種非此即彼的關(guān)系，二者有著不同的邏輯。市場遵循的是以個(gè)人權(quán)利自由交易為基礎(chǔ)的市場經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在邏輯，政府規(guī)則則是以公共權(quán)力的強(qiáng)制力量為實(shí)施保障的市場經(jīng)濟(jì)體制的外在保障。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性要求政府與市場之間不能是完全對立的關(guān)系，而是相互補(bǔ)充、相互替代的關(guān)系，在社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行中，許多問題都需要市場與政府的相互配合才能解決。因此，我們要做的不是在市場與政府二者之間做出取舍的選擇，而是根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和客觀環(huán)境的變化，不斷調(diào)整二者的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)二者間的“凸性組合”。（斯蒂格利茨，2005）

（一）明確界定市場和政府的邊界，建立有限和有效的政府

審計(jì)市場失靈是政府管制的必要條件，但它并非管制的充分條件。因?yàn)檎畬κ袌鲂袨榈娜魏喂苤贫紩苯踊蜷g接地影響到市場的均衡結(jié)構(gòu)，從而影響資源的最優(yōu)配置。（史普博，1989）因此，正確界定政府管制邊界，對于減少審計(jì)市場失靈的干擾、提高審計(jì)市場效率和管制效率都具有重要意義。如果因?qū)徲?jì)市場失靈的存在，導(dǎo)致過多的政府管制，那么將會反過來進(jìn)一步阻礙審計(jì)市場的發(fā)育和審計(jì)市場功能的發(fā)揮，甚至在某些情況下會破壞審計(jì)市場的作用。所以若缺乏對政府職能的明確界定和政府作用的法律限制，審計(jì)市場失靈和政府失靈之間的相互遞增效應(yīng)將使我國的審計(jì)市場始終陷入不發(fā)達(dá)市場之中。

從審計(jì)市場的發(fā)展歷程看，隨著人們所追求的發(fā)展目標(biāo)的擴(kuò)大，從數(shù)量的簡單增加到質(zhì)量的提高，政府在審計(jì)市場發(fā)展中的作用在不斷擴(kuò)大。但是對于某個(gè)特定國家所處的特定階段來說，要定義政府在審計(jì)市場發(fā)展完善過程中的具體作用，首先應(yīng)對本國審計(jì)市場機(jī)制發(fā)育的成熟程度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定階段有清晰的認(rèn)識。這是因?yàn)檎慕?jīng)濟(jì)功能隨審計(jì)市場機(jī)制的發(fā)育、隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段有不同的側(cè)重點(diǎn)。我國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，由于對審計(jì)市場的改革不到位所造成的審計(jì)市場失靈遠(yuǎn)大于審計(jì)市場本身的功能性失靈，所以政府的作用不是一般地去校正市場失靈，而是要加強(qiáng)有效制度地供給，構(gòu)建審計(jì)市場運(yùn)行規(guī)則和制度框架，通過擴(kuò)張和發(fā)育審計(jì)市場，實(shí)現(xiàn)在一定程度上、一定階段內(nèi)政府對市場的部分替代。

現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)作的條件是法治，而法治的核心是確定政府和經(jīng)濟(jì)之間的保持距離型關(guān)系以有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在法治下，可將政府在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的性質(zhì)概括為一個(gè)有限和有效的政府，有這樣的政府才會有一個(gè)好的市場經(jīng)濟(jì)，反之必然導(dǎo)致一個(gè)壞的市場經(jīng)濟(jì)。審計(jì)市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)離不開政府的作用，但政府行為必須受到法律的約束。在我國通過法治來約束政府行為還需較長一段時(shí)間才能實(shí)現(xiàn)，政府集中和掌握著過多的權(quán)力，個(gè)人和企業(yè)的權(quán)利沒有得到歸屬。在完善法治，使個(gè)人和企業(yè)的權(quán)利回顧之間，政府應(yīng)在審計(jì)市場的發(fā)展中正確處理其與市場、會計(jì)師事務(wù)所和社會公眾的利益關(guān)系，主要通過制定和執(zhí)行規(guī)則來維護(hù)審計(jì)市場秩序、保持公平競爭，為審計(jì)市場機(jī)制正常發(fā)揮作用創(chuàng)造條件。

（二）加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，完善公司治理機(jī)制

邊界明晰且受到有效保護(hù)的產(chǎn)權(quán)，是市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)是實(shí)現(xiàn)人們其他權(quán)利的物質(zhì)前提，經(jīng)濟(jì)自由是實(shí)現(xiàn)其他自由的基礎(chǔ)。沒有屬于個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)自由，就沒有市場經(jīng)濟(jì)；沒有完善的產(chǎn)權(quán)制度，也就沒有成熟的市場經(jīng)濟(jì)。奧爾森（1992）認(rèn)為，國家的出現(xiàn)及其存在的合理性，正式為了保護(hù)個(gè)人權(quán)利和節(jié)約交易費(fèi)用，沒有國家就沒有產(chǎn)權(quán)。因此，政府在產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面應(yīng)發(fā)揮積極作用。近年來學(xué)術(shù)界對社會公眾產(chǎn)權(quán)的保護(hù)呼吁較多，許多學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)就是為了保護(hù)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，需以保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)作為審計(jì)契約的管制目標(biāo)。（王善平等，2007）然而在審計(jì)市場中，需要政府保護(hù)的不僅僅是企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，還應(yīng)體現(xiàn)對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，過多地強(qiáng)調(diào)對利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，不利于審計(jì)市場平穩(wěn)有序的發(fā)展。因此，我們認(rèn)為，政府除了健全尊重、保護(hù)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在機(jī)制外，應(yīng)當(dāng)在法律上，包括憲法層次和具體法律層次上，進(jìn)一步明確保護(hù)審計(jì)市場中合法存在的各類產(chǎn)權(quán)，并在實(shí)踐中得到有效實(shí)施。

根據(jù)契約理論，獨(dú)立審計(jì)是降低代理成本的一種有效途徑。因此，有效的公司治理結(jié)構(gòu)對促成高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)則顯得極為關(guān)鍵，不同的公司治理結(jié)構(gòu)對審計(jì)獨(dú)立性的影響主要體現(xiàn)在審計(jì)委托關(guān)系的改善上。（陳漢文等，2003）公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化取最終決于產(chǎn)權(quán)制度的優(yōu)化，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長遠(yuǎn)利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長遠(yuǎn)利益的動(dòng)力。明晰產(chǎn)權(quán)的核心就是要明確委托人、管理當(dāng)局和審計(jì)師之間的權(quán)責(zé)利，為三者提供必要的激勵(lì)和約束機(jī)制，使他們?yōu)楦髯缘男袨槌袚?dān)風(fēng)險(xiǎn)，并獲得相應(yīng)的收益。通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的理順來完善公司治理結(jié)構(gòu)，使管理當(dāng)局提供真實(shí)、可靠的會計(jì)信息成為自覺行動(dòng)，委托獨(dú)立審計(jì)成為企業(yè)的自身需求，從而使審計(jì)師與管理當(dāng)局的力量對比趨于平衡，并增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）積極培育、完善審計(jì)市場，促進(jìn)審計(jì)市場的有效競爭

市場經(jīng)濟(jì)是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)事人自主決策、自由交易的基礎(chǔ)上，經(jīng)過足夠長時(shí)間的博弈而演變、發(fā)展起來的經(jīng)濟(jì)制度。因此，市場的成長、完善和成熟，是一個(gè)自然發(fā)育過程。在好的環(huán)境中，這個(gè)過程可能縮短，但不可能超越。因此，市場化程度不同，政府行為也就有所差別。我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，審計(jì)市場發(fā)育程度較低，需依靠政府培育。政府應(yīng)通過加強(qiáng)有效制度的供給、規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、加大違規(guī)行為的懲戒力度等，構(gòu)建能提供“高獨(dú)立性”審計(jì)服務(wù)的制度環(huán)境，從宏觀上控制和推動(dòng)行業(yè)整體發(fā)展。然而一個(gè)強(qiáng)有力的政府的存在，對審計(jì)市場的干預(yù)雖有助于實(shí)現(xiàn)趕超目標(biāo)，但也有可能會使獨(dú)立審計(jì)制度創(chuàng)新陷于停滯不前的局面。因?yàn)檎豢赡軓母旧辖鉀Q審計(jì)市場發(fā)展的動(dòng)力和協(xié)調(diào)問題，不可能創(chuàng)造出一個(gè)穩(wěn)定有序的審計(jì)市場。隨著審計(jì)市場改革的逐步深入，政府主導(dǎo)作用的效率在遞減。審計(jì)市場要從“政府需求依賴性”向“市場需求依賴性”轉(zhuǎn)變，這必然會使審計(jì)市場的供需雙方成為市場發(fā)展的主要推動(dòng)力。

競爭是市場經(jīng)濟(jì)有效性的最根本保證。市場機(jī)制正是通過優(yōu)勝劣汰的競爭，迫使企業(yè)降低成本、提高質(zhì)量、改善管理、積極創(chuàng)新，從而達(dá)到提高效率，優(yōu)化資源配置的結(jié)果。但競爭必須有效，否則也很難取得良好的效果。因此，促進(jìn)審計(jì)市場的有效競爭，對于健全、完善審計(jì)市場具有重大意義。審計(jì)市場的有效競爭主要包括三個(gè)方面。首先，競爭必須公平。市場競爭的公平性要求法律、法規(guī)和政府有關(guān)政策平等對待不同的市場主體。在市場準(zhǔn)入、享受法律保護(hù)和政策支持等方面，為各類會計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造平等競爭的市場環(huán)境。其次，競爭必須相對充分。保障競爭有效性的另一個(gè)條件是消除阻礙會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入和退出審計(jì)市場的各種行政性和經(jīng)濟(jì)性障礙，保證競爭的相對充分。另外，對于有效競爭而言，會計(jì)師事務(wù)所的自由退出與自由進(jìn)入同樣重要。如果競爭的失敗者由于各種行政的或經(jīng)濟(jì)的障礙不能自由退出，也會嚴(yán)重?fù)p害競爭的公平性和有效性。 最后，有效競爭必須是有序競爭。有序競爭首先要求有符合市場經(jīng)濟(jì)要求的“游戲規(guī)則”，這種規(guī)則既包括正式的法律、法規(guī)，也包括非正式的行業(yè)規(guī)范、國際慣例等。同時(shí)，市場主體必須嚴(yán)格遵守這樣的規(guī)則，為此，必須嚴(yán)格制止審計(jì)市場中存在的舞弊、合謀、欺詐、低價(jià)攬客等不正當(dāng)競爭行為。

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