試論企業(yè)稅收籌劃

趙　誼

摘要：文章簡要介紹稅收籌劃的涵義和特點(diǎn)，對企業(yè)稅收籌劃的可行性進(jìn)行分析，闡述了我回稅收籌劃的發(fā)展方向，并就企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題進(jìn)行了詳細(xì)論述。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃涵義特點(diǎn)可行性發(fā)展方向

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)03-185-02

依法誠信納稅是在稅收工作中貫徹“依法治國”與“以德治國”相結(jié)合的治國方針的內(nèi)在要求，是“愛國守法、明禮誠信”在經(jīng)濟(jì)生活中的具體體現(xiàn)。憲法明確規(guī)定，公民有依法納稅的義務(wù)。任何公民在享受公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的同時，都必須依法繳納稅款。如果存在涉稅違法犯罪行為，就要受到法律的制裁。市場經(jīng)濟(jì)不但是法治經(jīng)濟(jì)，還是信用經(jīng)濟(jì)。依法誠信納稅，良好的納稅記錄，是各類經(jīng)濟(jì)實(shí)體最好的信用證明，對提高企業(yè)信譽(yù)，增強(qiáng)競爭力十分重要。

然而，市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)利益是緊密聯(lián)系在一起的。追求利時益最大化成為企業(yè)的最終目標(biāo)。同時市場經(jīng)濟(jì)更是一種法治經(jīng)濟(jì)。

依法納稅是企業(yè)(納稅人)的應(yīng)盡義務(wù)。稅收的無償性決定了稅款的支付是企業(yè)資金的凈流出。為了減輕稅負(fù)，企業(yè)自然就會想方設(shè)法少繳稅、免繳稅或延緩繳稅。正是在這種直接經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，稅收籌劃應(yīng)運(yùn)而生。

在市場機(jī)制相對較完善的西方國家，稅收籌劃是一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。不僅投資者和納稅人在決定投資、經(jīng)營前，對各種方案進(jìn)行比較選擇，以尋求獲取稅后利潤最大化的最佳納稅方案，而且正當(dāng)合理的稅收籌劃也得到政府的認(rèn)可甚至鼓勵。在我國，稅收籌劃尚處于起步階段，還沒有受到廣大納稅人和投資者的重視。稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營每個環(huán)節(jié)的實(shí)現(xiàn)都伴隨著稅收的影子。企業(yè)經(jīng)營管理者進(jìn)行經(jīng)營決策時，如果無視稅收的存在，則可能要為此付出更大的代價。企業(yè)的納稅行為涉及企業(yè)和國家兩個主體，如何使企業(yè)的納稅行為在遵守稅法的前提下，使企業(yè)和政府雙方都受益，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高，促進(jìn)國家法治建設(shè)和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，是一個值得探討的問題。

一、稅收籌劃的涵義和特點(diǎn)

1稅收籌劃的涵義。稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對自身的經(jīng)營或投資活動的適當(dāng)?shù)陌才?，在不妨礙正常的經(jīng)營的前提下，達(dá)到稅負(fù)最小化的目標(biāo)。

稅收籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅。通過合法地選擇取得所得的時點(diǎn)，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費(fèi)用最大化，實(shí)現(xiàn)免除納稅義務(wù)、減少納稅義務(wù)，或是遞延納稅義務(wù)等的目標(biāo)。

一般而言，企業(yè)要想減少稅收負(fù)擔(dān)有三種方式：逃稅，避稅和節(jié)稅。(1)逃稅。逃稅是納稅人故意違反稅收法律法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等方式，逃避納稅行為。這是一種公然違法行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，必將受到法律的嚴(yán)懲。(2)避稅。避稅是納稅人利用稅法的薄弱或含混的地方，使所納稅款少于應(yīng)納的稅款。實(shí)際上它是不違反稅法的。這是納稅人使用一種在表面上遵守稅收法律法規(guī)，但實(shí)質(zhì)上與立法意圖相悖的合法形式來達(dá)到自己的目的。所以有人又把避稅稱之為“合法的逃稅”。(3)節(jié)稅。節(jié)稅一般是指在多種營利的經(jīng)濟(jì)活動方式中選擇稅負(fù)最輕或稅收優(yōu)惠最多的而為之，以達(dá)到減少納稅的目的。在稅法和稅法實(shí)施細(xì)則中，有些規(guī)定的適用，可以由納稅人選擇，何者可以得到減低稅率納稅，何者可以得到定期減免稅優(yōu)惠，投資者可以選擇其有利者而為之。比如企業(yè)經(jīng)營組織形式的選擇，我國對公司和合伙企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定，企業(yè)出于稅務(wù)動機(jī)選擇有利于自己的經(jīng)營方式。在這種情況下，納稅人進(jìn)入一個立法者所不希望去控制或不認(rèn)為是與財政有關(guān)的行為領(lǐng)域。立法的意圖是確定區(qū)分節(jié)稅與避稅的標(biāo)準(zhǔn)。因為在避稅的情況下，納稅人進(jìn)入的行為領(lǐng)域是立法者希望予以控制但不能成功地辦到的領(lǐng)域。這是法律措辭上的缺陷及類似問題產(chǎn)生的后果。

以上分析表明，企業(yè)如果采用逃稅、偷漏稅等非法手段來減少應(yīng)納稅款，企業(yè)不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險，而且還將影響企業(yè)的聲譽(yù)，從而使企業(yè)遭受更大損失。即使采用非違法的避稅手段來減少應(yīng)納稅救，也會招致政府的反避稅措施。隨著我國稅法的逐漸嚴(yán)密完善，企業(yè)避稅的行為空間會越來越小。而節(jié)稅則是稅法允許甚至鼓勵的。在形式上，它有明確的法律條文為依據(jù)；在實(shí)行中，又是順應(yīng)立法意圖的。可以說節(jié)稅的動機(jī)是合理的，手段是合法的。因此，節(jié)稅才是企業(yè)稅收籌劃謀取合法稅收利益的最重要的體現(xiàn)。

當(dāng)然，我們所說的稅收籌劃也不是僅指表面意義上的節(jié)稅行為，稅收籌劃作為企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要環(huán)節(jié)，必須服從于企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)——企業(yè)價值最大化或股東財富最大化。因此，企業(yè)稅收籌劃的最終目的應(yīng)是企業(yè)利益最大化。

2稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會，通過對企業(yè)投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，達(dá)到稅負(fù)最輕或最佳，以實(shí)現(xiàn)利潤最大化的行為。它具有以下幾個顯著的特點(diǎn)：(1)合法性。稅收籌劃不僅遵守稅收法規(guī)。而且還體現(xiàn)了稅收的政策導(dǎo)向。在形式上，它有明確的法律條文為依據(jù)；在實(shí)行中，又是順應(yīng)立法意圖的。因此，受到國家的允許和鼓勵?？梢哉f節(jié)稅的動機(jī)是合理的，手段是合法的。(2)擇優(yōu)性。由于稅制要素中稅賦彈性的存在和財務(wù)制度中會計核算方法可選擇性。企業(yè)如何根據(jù)負(fù)債和所有者權(quán)益情況，優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)；如何根據(jù)納稅義務(wù)規(guī)定，選擇機(jī)構(gòu)設(shè)置；如何根據(jù)納稅高低，選擇不同的經(jīng)營方式；都將關(guān)系到企業(yè)應(yīng)交稅款和稅后利潤的多少。稅收籌劃就是在兩種或更多的方案中，選擇稅負(fù)最輕或最佳的一種方案，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最終經(jīng)營目的。對納稅方案的擇優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)不是稅負(fù)的最小化而是企業(yè)價值或股東財富的最大化。(3)整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環(huán)節(jié)中個別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)。應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果，在企業(yè)面臨多種納稅選擇時，應(yīng)當(dāng)選擇總體收益最多但納稅并非最少的一種方案。畢竟。相對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益而盲，減少稅負(fù)只是一個途徑而已。

二、企業(yè)稅收籌劃的可行性分析

一方面，企業(yè)出于對經(jīng)濟(jì)利益的追求，對投資、經(jīng)營和理財?shù)确矫孢M(jìn)行稅收籌劃是完全必要的，但稅收籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和相應(yīng)的配套措施作為前提?，F(xiàn)階段，企業(yè)實(shí)施稅收籌劃具有一定的可行性，這主要表現(xiàn)在：

1稅收是政府宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。國家征什么稅、征多少稅、如何征稅，無不體現(xiàn)政府的政策意圖。稅收的法律、法規(guī)和政策往往是針對不同部門，不同行業(yè)，不同企業(yè)和不同產(chǎn)品，實(shí)行區(qū)別對待的，對需要在稅收上鼓勵的，往往少征稅或不征稅，對需要限制的，往往多征稅。因而企業(yè)如何納稅。往往存在多個可選擇的方案。

企業(yè)可以通過對自身行為的調(diào)整，避開稅收所要限制的方面，達(dá)到

國家規(guī)定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業(yè)的微觀發(fā)展，又達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。

2國家的稅收法律、法規(guī)，雖經(jīng)不斷完善，但仍可能存在覆蓋面上的空白點(diǎn)，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，也為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。

3現(xiàn)行的財務(wù)會計制度中，有些規(guī)定是有彈性的，有些財務(wù)處理可以自由選擇確定，如存貨計價方法可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法等。固定資產(chǎn)折舊可以有直線法與加速折舊法。企業(yè)環(huán)境和自身的個性情況，充分地運(yùn)用這種合法的可選擇的自由，選擇那些有利于自身的財務(wù)處理方法和會計核算方法。

4從短期上看，稅收籌劃在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的同時，導(dǎo)致了國家的財政收入的減少。但這種減少其實(shí)是國家本身的意圖之一。因為國家正是通過犧牲稅收收入來換取經(jīng)濟(jì)政策的的貫徹落實(shí)和國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整。從長期看，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高，意味著涵養(yǎng)了國家的稅源，有利于國家長期財政收入的增長。因此，國家對正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為持肯定和支持的態(tài)度。這也是稅收籌劃行為得以順利進(jìn)行的重要保證。

稅收籌劃是企業(yè)應(yīng)有的權(quán)利，通過對企業(yè)稅收籌劃的肯定和支持，促進(jìn)企業(yè)依法納稅，也是依法治稅的必然選擇。

例如，我公司(山西百一機(jī)械設(shè)備制造有限公司)是2007年太鋼集團(tuán)公司響應(yīng)國家大型企業(yè)主輔分離的政策，從太鋼主業(yè)分離出來的一家獨(dú)立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的機(jī)械制造業(yè)企業(yè)，享受3年免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。所以我們在不違反稅法和會計制度的前提下，應(yīng)該在前三年通過選擇有利于自身的會計核算辦法多實(shí)現(xiàn)利潤，盡量多分紅，使全體股東盡早收回投資、盡可能的實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，這樣可以取得一定的合法避稅的經(jīng)濟(jì)利益。

同時我公司又符合固定資產(chǎn)投資項目增值稅先繳后退的政策規(guī)定，所以我們在固定資產(chǎn)投資上比不允許抵扣增值稅的企業(yè)減輕17％的稅負(fù)，在相同條件下我們的固定資產(chǎn)投資成本更低，故我們應(yīng)適當(dāng)增加固定資產(chǎn)投資力度，享受國家稅收優(yōu)惠政策的同時響應(yīng)國家政策導(dǎo)向促進(jìn)企業(yè)自身發(fā)展。

另一方面，在我國從事稅收籌劃也面臨著諸多困難。

盡管我國學(xué)者已經(jīng)撰寫了一些稅收籌劃的文章，業(yè)內(nèi)人士已經(jīng)開展稅收籌劃的實(shí)務(wù)工作，但我國的稅收籌劃的相關(guān)研究和運(yùn)作發(fā)展緩慢。以稅收籌劃的書籍為例，有關(guān)國內(nèi)稅收籌劃的專著很少。雖然出版了不少“避稅”、“節(jié)稅”類書籍。但原理性的介紹居多，與企業(yè)經(jīng)營和國內(nèi)稅法相結(jié)合的事例分析寥寥。及至后來，“避稅”幾乎變成暢銷題材，書籍的商業(yè)色彩濃烈，根本不重視稅收籌劃應(yīng)有的專業(yè)性和嚴(yán)肅性。

稅收籌劃在我國發(fā)展緩慢主要有以下幾個原因：

1觀念陳舊。由于稅收籌劃在我國起步較晚，稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法治稅水平和全社會的納稅意識距離發(fā)達(dá)國家尚有差距，導(dǎo)致征納雙方對各自的權(quán)利和義務(wù)了解不夠，稅收籌劃往往被視為偷稅的近義詞。并且，一些經(jīng)營者對稅收籌劃不夠重視，難以理解稅收籌劃的意義和從業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

2稅制有待完善。如前所述。稅收籌劃一般是針對直接稅的稅負(fù)的減少。而我國現(xiàn)行稅制過分倚重增值稅等間接稅，所得稅和財產(chǎn)稅體系簡單且不完整，尚未開征國際上通行的社會保障稅、遺產(chǎn)與贈與稅、證券交易利得稅等直接稅種。這使得我國的所得稅等直接稅收入占整個稅收收入的比重偏低，大量的個人納稅人的納稅義務(wù)很小，稅收籌劃的成長空間有限。

3稅法建設(shè)和宣傳滯后。我國的稅法的立法層次不高。以全國人大授權(quán)國務(wù)院制定的暫行條例為主。每一年由稅收征管部門下發(fā)大量文件對稅法進(jìn)行補(bǔ)充和調(diào)整。一方面，容易造成征納雙方就某一具體概念或問題形成爭議(例如，營業(yè)稅中的“勞務(wù)發(fā)生地”的概念)。另一方面，造成我國稅法的透明度偏低。除了部分專業(yè)的稅務(wù)雜志會定期刊出有關(guān)稅法的文件外，納稅人難以從大眾傳媒中獲知稅法的全貌和調(diào)整情況。無法進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃。

4稅收征管水平不高。由于征管意識、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面原因，我國的稅收征管水平距離發(fā)達(dá)國家有一定差距。尤其是個人所得稅等稅種，征管水平低造成稅源或稅基流失問題嚴(yán)重。如果偷稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和偷稅的風(fēng)險時，納稅人顯然不會再去勞神費(fèi)力地從事稅收籌劃。

三、我國稅收籌劃的發(fā)展方向

隨著我國加入WTO和整個國民經(jīng)濟(jì)總體水平的提高，我國的稅收籌劃將面臨新的發(fā)展機(jī)遇。首先，由于我國稅制將與國際慣例接軌，所得稅和財產(chǎn)稅體系將日益完善和豐富，在整個稅制中的地位將逐漸提高，越來越多的個人將加入到納稅人的行列，使納稅人的總量不斷增加，全社會的納稅意識會不斷提高，對稅收籌劃的需求會越來越大。

其次，稅收征管水平的提高和稅法建設(shè)步伐的加快將使得更多的稅源和稅基被納入所得稅等直接稅體系，偷稅的機(jī)會日益減少、風(fēng)險日益增加；使得稅收籌劃變得日益重要。

第三，更多的跨國公司和會計師(律師、稅務(wù)師)事務(wù)所將涌入中國。它們不僅直接擴(kuò)大稅收籌劃的需求，而且會帶來全新的稅收籌劃的觀念和技術(shù)，促進(jìn)我國稅收籌劃的研究和從業(yè)水平的提高。

四、企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題

稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程，是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?，還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此，一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面，具體的要注意以下事項：

1稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下，才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟(jì)活動、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可，否則會受到相應(yīng)的懲罰，并承擔(dān)法律責(zé)任，給企業(yè)帶來更大的損失。稅收籌劃的合法性，還要求企業(yè)依法取得并保存會計憑證或記錄，使其完整、正確，并正確進(jìn)行納稅申報，及時足額地繳納稅款。這樣就不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，這也是稅收籌劃的一種形式。

2稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本一效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅、增收，使整體收益最大化，因此，要考慮投人與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大干稅收籌劃成本，稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。

3稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負(fù)的高低。某一稅種少繳了，另一稅種可能要多繳，因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重；同時，不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低，還要避免在稅負(fù)降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。另外，在進(jìn)行稅收籌劃時，不能僅把眼光盯在某一時期納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)去選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)整體收益的方案，甚至有時，節(jié)稅的目的還得為企業(yè)的整體、長遠(yuǎn)利益讓路。畢竟相對于增加企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益而言，節(jié)稅只是—個途徑、一種方法。

4稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實(shí)已經(jīng)形成，納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后。則不存在稅收籌劃的問題了。否則不可避免地要淪為偷稅甚至逃稅。稅收籌劃應(yīng)在應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為之前進(jìn)行，并指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)行。

5稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險的防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險，與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃。更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險性。例如，較長一段時間內(nèi)，國家可能調(diào)整稅法，開征一些新稅種，減少部分稅收優(yōu)惠等。另外，無論什么稅種，在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上，法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此，在企業(yè)稅收籌劃中，有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外，密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通，至關(guān)重要。在某些模糊或新生事物的處理上及時得到稅務(wù)部門的認(rèn)可，同時還能盡早獲取國家對相關(guān)稅收政策調(diào)整或新政策出臺的信息，及時調(diào)整稅收籌劃方案，盡量降低風(fēng)險，趨利避害，爭取最大的收益。

五、結(jié)束語

總之，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，依法治稅是進(jìn)行納稅籌劃的前提。納稅籌劃是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的，如果某一地區(qū)的實(shí)際稅收經(jīng)營不是以現(xiàn)行稅法為依據(jù)，而是以其他類似收入指標(biāo)的因素為依據(jù)，那么進(jìn)行納稅籌劃就失去了實(shí)際意義，因為前提條件已經(jīng)消失，這是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的首要問題。稅收作為企業(yè)的客觀理財環(huán)境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益，成為企業(yè)理財?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點(diǎn)。

責(zé)編賈偉