基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新研究

王桂蓮

[摘要]眾所周知，理論對實踐有巨大的影響，科學的理論能夠指導實踐；錯誤的理論干擾實踐活動，甚至會將實踐引上錯誤的道路。企業(yè)內(nèi)部控制的理論概莫能外。目前內(nèi)部控制成為國內(nèi)外理論界、政界和商界共同關(guān)注的課題，而我N-L市公司對內(nèi)部控制普遍不夠重視。美國SOX法案頒布5年來，褒貶不一。本文試圖從現(xiàn)代系統(tǒng)思考的角度，以跨學科的相關(guān)理論為前提，結(jié)合運用多種現(xiàn)代系統(tǒng)思考的方法研究企業(yè)內(nèi)部控制問題，旨在厘清、補充和完善現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論和方法，重新構(gòu)建內(nèi)部控制的邊界、內(nèi)部控制框架的目標和要素等，以期完善內(nèi)部控制理論，更好地服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部控制的實踐。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；系統(tǒng)思考；管理范式創(chuàng)新；風險管理

自2001年美國的安然、世界通信等一大批著名國際公司發(fā)生財務(wù)丑聞以來，相似的報道不斷涌現(xiàn)。英國《泰晤士報》網(wǎng)站2007年2月24日報道：三洋股價暴跌，因為賬目調(diào)查使人們擔心出現(xiàn)“日本版安然事件”。2008年初，新聞媒體披露法國興業(yè)銀行因交易丑聞導致49億歐元的巨額損失，內(nèi)部控制能否防范與人有關(guān)的風險成為人們關(guān)注的焦點。一些國家政府、各種專業(yè)組織和學者掀起了研究企業(yè)內(nèi)部控制的熱潮，內(nèi)部控制理論呈百花齊放狀態(tài)。與之相反，在我國，“上市公司自身對內(nèi)部控制的認識程度普遍較低，且并未因《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等法律法規(guī)的頒布實施而有所改善”(楊雄勝，2007)。美國SOX法案頒布5年來，褒貶不一。理論失效將導致企業(yè)退化甚至使其成為威脅企業(yè)生命的疾病。本文試圖從現(xiàn)代系統(tǒng)思考的角度，以跨學科的相關(guān)理論創(chuàng)新為前提，結(jié)合運用多種現(xiàn)代系統(tǒng)思考的方法研究企業(yè)內(nèi)部控制問題，旨在厘清、補充和完善現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論，以期更好地服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部控制的實踐。

一、內(nèi)部控制理論與方法研究的現(xiàn)狀

(一)內(nèi)部控制理論研究呈現(xiàn)“三觀”并立的局面

內(nèi)部控制理論研究目前出現(xiàn)了風險觀、監(jiān)督觀和遵循觀三觀并立的局面，令企業(yè)無所適從，無法引起企業(yè)的重視和引導企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。持“風險觀”的主要有：美國國際會計師聯(lián)合會(IFAC)于2007年發(fā)布了《基于風險觀的內(nèi)部控制》的訪談文章，采訪了來自全球不同企業(yè)的10位高層資深的管理人士，提出內(nèi)部控制向風險控制轉(zhuǎn)變的觀念，主要包括：各類組織的風險的性質(zhì)：建立關(guān)注驅(qū)動業(yè)績和幫助戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)；提供有助于各個組織思考、改善其內(nèi)部控制方法的成功經(jīng)驗等。謝志華(2007)探討了內(nèi)部控制、公司治理和風險管理三者的本質(zhì)的相同性，以此為基礎(chǔ)，對三者進行了整合，提出了基于風險管理的整合框架。丁友剛、胡興國(2007)研究了內(nèi)部控制、風險控制和風險管理三者之間的關(guān)系，認為內(nèi)部控制作為一種內(nèi)部風險控制機制融入到企業(yè)綜合風險管理框架之中。可見，風險控制已成為當代內(nèi)部控制的主流觀之一。

COSO于2007年9月發(fā)布了“內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督指南”(Guldance on Monltoring Internal Control Systems)的討論稿，本文下面簡稱監(jiān)督指南。監(jiān)督指南更加充分地開發(fā)了COSO1992年的“內(nèi)部控制——整體框架”的監(jiān)督要素，以改善內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量，確保內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效地運行。監(jiān)督指南在其行政高管概覽部分，闡述了監(jiān)督的基本原理；監(jiān)督使用的信息的性質(zhì)；有效監(jiān)督的設(shè)計；監(jiān)督結(jié)果的交流和處理；監(jiān)督的規(guī)模和結(jié)論，這是第二種觀點“監(jiān)督觀”的典型代表。第三種是以美國薩班斯一奧克斯利法案(Sarbanes Oxley Act，縮寫為SOX)為代表的“遵循觀”。美國立法機構(gòu)于2002年7月30日頒布了SOX法案，希望恢復公眾對美國企業(yè)的信心。然而，這種單純的“遵循觀”使該法案從一開始就飽受爭議，實施5年后證明，孤立地看待問題、簡單的解決方案已成為一把雙刃劍。如果說其突出的優(yōu)點是迅速恢復了投資者的信心，那么卻是以上市公司付出巨額遵循成本為代價的；其次，人們批評SOX法案正在逐漸損害美國企業(yè)家的精神，指責SOX導致企業(yè)家對承擔風險的熱情不斷降低(Willianm Donaldson，2003)。可見，立法者或監(jiān)管者鼓勵使用的內(nèi)部控制主要是針對危機進行反應(yīng)，防止不利的事情發(fā)生。

綜上所述，內(nèi)部控制“三觀”并立的局面無力指導企業(yè)內(nèi)部控制的實踐，從而局限了內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新和發(fā)展。因此，利用跨學科的系統(tǒng)思考的方法和相關(guān)學科理論的新范式對內(nèi)部控制理論進行創(chuàng)新，拋棄建立在傳統(tǒng)的相關(guān)學科上過時的理論前提，完善內(nèi)部控制理論和方法迫在眉睫。

(二)內(nèi)部控制方法研究需要以多種系統(tǒng)思考方法結(jié)合運用，予以補足

早期的內(nèi)部控制研究方法主要是內(nèi)部控制的審計方法。進入2000年以來，受COSO框架的影響，研究的內(nèi)容和范圍逐漸擴大，將內(nèi)部控制框架與公司治理結(jié)合起來的研究也日益增多。近年主張內(nèi)部控制采用管理方法的觀點不斷增加。楊雄勝(2005、2006)、張硯(2005)強調(diào)立足于管理口徑開展內(nèi)部控制研究。李心合(2007)認為管理視角的內(nèi)部控制研究更有現(xiàn)實意義，內(nèi)部控制要從財務(wù)報告導向向價值創(chuàng)造導向轉(zhuǎn)型，提出了價值創(chuàng)造導向的內(nèi)部控制框架。李心合(2007)認為內(nèi)部控制框架仍聚焦在“內(nèi)部”無法體現(xiàn)價值鏈上內(nèi)部控制的要求，這也很難說能體現(xiàn)管理者的控制要求。

2006年后，一些學者用系統(tǒng)思考的方法研究內(nèi)部控制，稱內(nèi)部控制為系統(tǒng)工程。楊周南、吳鑫(2007)提出用工程學的方法將內(nèi)部控制的理論和實踐結(jié)合起來，從工程學的特點著手，研究內(nèi)部控制工程學的體系結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容，從工程模型、工程方法、工程工具和管理過程等四個方面構(gòu)建和完善內(nèi)部控制工程學。張宜霞(2007)從系統(tǒng)和整體效率的視角研究內(nèi)部控制的理論體系，重新界定了企業(yè)內(nèi)部控制的范圍和性質(zhì)，從整體上形成內(nèi)部控制的概念體系。從上述內(nèi)部控制的研究方法看，還局限于審計和管理的方法；就系統(tǒng)思考的方法而言，主要是應(yīng)用系統(tǒng)工程等硬系統(tǒng)思考方法，未能以現(xiàn)代系統(tǒng)思考的最新研究成果如復雜性理論、軟系統(tǒng)思考方法等加以補充，設(shè)計和建立企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

綜上所述，無論從理論上還是從方法上看，主要是從單一視角和單一方法研究企業(yè)內(nèi)部控制。筆者認為，若想清除內(nèi)部控制理論和方法研究的障礙，為企業(yè)內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)和方法的創(chuàng)新帶來活力，必須以相關(guān)學科范式的創(chuàng)新對某些傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論的前提條件進行更新。同時，結(jié)合運用跨學科的多種現(xiàn)代系統(tǒng)思考方法，重塑企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊界和框架，引導企業(yè)建立起與企業(yè)成功相聯(lián)系的內(nèi)部控制系統(tǒng)，激發(fā)和調(diào)動企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的積極性。

二、系統(tǒng)思考對企業(yè)內(nèi)部控制理論、方法創(chuàng)新的影響

系統(tǒng)思考的發(fā)展為傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論創(chuàng)新帶來了巨大的契機。系統(tǒng)思考具有跨學科的特征，它從不同學科借用許多思想和概念，因此有可能利用這些學科的不同優(yōu)點來加深對內(nèi)部控制

問題的認識。現(xiàn)代系統(tǒng)思考與組織和管理理論結(jié)合在一起時尤其有益。當其與管理范式的創(chuàng)新、行為科學理論的人性假設(shè)的發(fā)展以及現(xiàn)代企業(yè)理論的基本假設(shè)等相結(jié)合時，開闊了企業(yè)內(nèi)部控制理論的研究視野。隨著時代的發(fā)展，社會經(jīng)濟環(huán)境日益復雜化，致使傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論所基于的相關(guān)學科的某些假設(shè)已經(jīng)過時，還有些需重新進行修正或更正，而現(xiàn)行的內(nèi)部控制理論依然局限于傳統(tǒng)的某些已經(jīng)過時的企業(yè)管理范式、組織理論以及單一的硬系統(tǒng)思考方法，對復雜、多變的企業(yè)內(nèi)部控制問題提供簡單的解決方案，用其指導內(nèi)部控制的實踐，產(chǎn)生了許多誤導，難以取得預期的效果。因此，現(xiàn)代系統(tǒng)思考的發(fā)展以及相關(guān)學科理論范式的創(chuàng)新成為補充和修正企業(yè)內(nèi)部控制理論和方法的突破口。

(一)21世紀管理范式創(chuàng)新的影響

21世紀管理范式的創(chuàng)新使企業(yè)內(nèi)部控制突破了“內(nèi)部”范圍。彼得·德魯克(2006)認為在20世紀80年代以前還是正確的管理學假設(shè)“管理是對內(nèi)部的管理”“已經(jīng)被最終的和全新的管理范式所取代：“只要能影響組織的績效和成效的，就是管理的中心和責任，無論是在組織內(nèi)部還是在組織外部，無論是組織能控制的，還是完全不能控制的?！?。這一點對內(nèi)部控制建設(shè)的啟示是：不能只關(guān)注“對內(nèi)”業(yè)務(wù)流程的控制，還應(yīng)關(guān)注“對外”如何在所處的環(huán)境中選擇與創(chuàng)造自己未來的生存空間，以及如何與外界各種機構(gòu)和資源提供者維持平衡而互利的關(guān)系。否則，內(nèi)部控制只能成為企業(yè)發(fā)展的束縛。而無邊界組織的出現(xiàn)，也充分說明必須拋棄企業(yè)內(nèi)部控制的范圍是企業(yè)“內(nèi)部”之說，無論在理論上還是在實踐中都已具備了條件。對于不能控制的，我們可以通過風險管理、戰(zhàn)略管理和軟系統(tǒng)思考方法等進行補充。

惟有拋棄建立于各種傳統(tǒng)的、過時的假設(shè)上的內(nèi)部控制理論，創(chuàng)新企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊界和范圍，才能使內(nèi)部控制理論適應(yīng)當代經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求，突破內(nèi)部控制理論發(fā)展的困境。

當內(nèi)部控制的范圍突破了企業(yè)內(nèi)部的物理邊界的局限后，企業(yè)內(nèi)部控制框架之“內(nèi)部環(huán)境”要素也得以突破，成為內(nèi)、外部環(huán)境，即環(huán)境。在工作環(huán)境中，對與人有關(guān)的風險進行管理，在外部環(huán)境中應(yīng)對廣泛的風險進行管理，并與監(jiān)管機構(gòu)等外部機構(gòu)協(xié)調(diào)共生。抓住機遇，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。這些前提條件的創(chuàng)新，使內(nèi)部控制更符合時代發(fā)展的需要。

(二)行為科學之人性假設(shè)發(fā)展的影響

1行為科學的發(fā)展由“硬”管理向“軟”管理轉(zhuǎn)變。

行為科學是研究人類行為規(guī)律的科學，其對管理的影響可以歸納為以下四個方面：由原來的以“事”為中心發(fā)展到以“人”為中心；由原來對“紀律”的研究發(fā)展到對“行為”的研究；由原來的“監(jiān)督”管理發(fā)展到“人性激發(fā)”的管理；由原來的“獨裁式”管理發(fā)展到職工參與決策的“民主”管理，以激發(fā)職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。管理的發(fā)展史明顯地存在著由理性的科學管理即物本主義的“硬”管理向非理性的人文主義的人文管理即人本主義的“軟”管理的轉(zhuǎn)變。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制研究如能輔以行為科學的思想，重視和關(guān)注人的要素，以“軟控制”來補充和完善“硬控制”，加強長期被忽視的與人有關(guān)的風險管理，激勵與監(jiān)督并重，將有助于補長現(xiàn)行內(nèi)部控制框架要素的短板。

2當代行為科學人性假設(shè)的新理念。

“企業(yè)需要采取不同的方式來管理不同的人”是對傳統(tǒng)的管理人的方式的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的奠定了有關(guān)組織中的人和對人的管理的所有其他假設(shè)的基礎(chǔ)是：“企業(yè)采取或至少應(yīng)采取一種管理人的方式。”這個假設(shè)幾乎成為有關(guān)對人管理的所有著作或論文的基石。然而隨著時間的推移，這個假設(shè)已完全與事實不符。行為科學論及了對人的管理的各種方式，但馬斯洛在他的著作《優(yōu)心管理》一書中不容反駁地指出，企業(yè)需要采取不同的方式來管理不同的人。但是由于人們深受道格拉斯·麥克雷戈的X-Y理論影響，至今很少有人重視這一點。

綜上所述，有關(guān)對人的管理的傳統(tǒng)假設(shè)“企業(yè)采取或至少應(yīng)采取一種管理人的方式”早已根深蒂固，深入人心，然而，綜合了當代的激勵理論并經(jīng)歷了的間檢驗的觀點：“企業(yè)需要采用不同的方式來管理不同的人”的假設(shè)是當前內(nèi)部控制的盲區(qū)所在。企業(yè)業(yè)績的提高終究應(yīng)歸功于人。內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注充分發(fā)揮和利用每個人的知識和優(yōu)勢，而不只是傳統(tǒng)的約束和壓制。

(三)現(xiàn)代企業(yè)理論的基本假設(shè)的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟學中的“經(jīng)濟人”假設(shè)認為，個人具有完全的理性，完全用效用最大化的原則進行選擇。而現(xiàn)代企業(yè)理論之所以成功地取代了傳統(tǒng)的企業(yè)理論成為主流企業(yè)理論，最主要的原因是其基本假設(shè)更符合人的本性，更接近企業(yè)運作和社會活動的現(xiàn)實。現(xiàn)代企業(yè)理論的基本假設(shè)包括人和環(huán)境兩個方面，其中，關(guān)于人的假設(shè)認為人的理性是有限的，人具有機會主義傾向；關(guān)于環(huán)境的假設(shè)是環(huán)境具有不確定性和信息壓縮。

1從人的有限理性方面看，企業(yè)內(nèi)部控制必須提倡學習與激勵。

有限理性最早是由西蒙提出的，他認為組織中的人只是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”的“管理人”，“管理人”假設(shè)才更接近現(xiàn)實世界的真實狀態(tài)。按照有限理性的要求，行為主體要在所有可行的備選方案中作出選擇，而在現(xiàn)實情況中。主體可能只想到有限的幾個可行方案?？傊?，由于未來的不確定性和知識的不完整性，人們不可能對未來無所不知?？梢姡髽I(yè)內(nèi)部控制必須提倡學習與激勵，透過學習進行控制，以彌補人的有限理性的不足。

2從人的機會主義傾向看，監(jiān)督始終應(yīng)是內(nèi)部控制的要素之一。

機會主義被著名經(jīng)濟學家威廉姆森概括為“施詭計以求自利”，即指行為主體在交易活動中不僅追逐自利的目標，而且在追逐自利的目標的同時，使用策略性行為，這些策略性行為包括隱瞞真實信息、交易意圖的不實陳述和欺詐等。這一假定是對新古典經(jīng)濟學中的“經(jīng)濟人”假定的一個基本擴展。也就是說，當人們有機會去滿足欲望時，只要他人識別其行為需要花費較高的成本，人們就會采取自利行為?？梢?，財務(wù)報告的內(nèi)部控制始終是內(nèi)部控制的重點和難點所在，監(jiān)督始終是必不可少的要素之一。但控制需要成本，受成本效益原則制約，因此，選擇合適的人進入企業(yè)，可以大大降低成本，必須將加強軟控制提到日程上來。

3從環(huán)境因素具有不確定性看，“風險觀”成為內(nèi)部控制的主流。

有限理性之所以重要，是因為環(huán)境通常復雜、多變和具有不確定性。當不確定性或復雜性不復存在時，人們在行動一開始就可以對這一行動的整個過程事先加以規(guī)定，這種情況下的行為通常被稱為是理性的。對此，企業(yè)內(nèi)部控制對生產(chǎn)經(jīng)營工作流程可以采用系統(tǒng)工程的方法進行標準設(shè)計和控制；但對于復雜多變的問題則需要借助于企業(yè)風險管理、戰(zhàn)略管理和人力資源管理等手段，并注意與系統(tǒng)環(huán)境交互影響的協(xié)調(diào)共生。

4從信息壓縮方面看，必須調(diào)動人人參與內(nèi)部控制的積極性。

信息壓縮(1nformation lmpactedness)又譯為信息沖撞，是

從不確定性和機會主義中推導出的另一個條件。它與有限理性也有關(guān)系，是指交易活動中一方掌握了與交易有關(guān)的更多信息，而另一方要想獲得這一信息，通常是要花費一定代價的。一般認為，在交易活動中，如果信息在交易雙方的分布是不對稱的，則交易活動的風險就會出現(xiàn)。信息不對稱的兩個關(guān)鍵因素是：獲得信息需要較高的成本；信息不對稱所引起的機會主義傾向帶來的問題是：擁有較多信息的一方會產(chǎn)生機會主義傾向。比如，作為財務(wù)人員可能粉飾了賬目，但作為內(nèi)部審計或外部審計的人員有可能未能發(fā)現(xiàn)，很難加以監(jiān)督。因此，必須調(diào)動人人參與內(nèi)部控制的積極性，實施內(nèi)部控制的自我評價，建立人性化的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(四)以軟系統(tǒng)思考方法補長內(nèi)部控制其他方法的短板

從內(nèi)部控制研究方法上看，目前人們對如何運用系統(tǒng)思考的新的研究成果(如軟系統(tǒng)思考的方法)補充內(nèi)部控制工程學等硬方法的薄弱環(huán)節(jié)研究得較少。

1我國目前內(nèi)部控制研究方法主要是硬系統(tǒng)思考的方法。

硬系統(tǒng)思考是切克蘭德(1981)為在第二次世界大戰(zhàn)期間及其結(jié)束稍后的一段時期內(nèi)發(fā)展起來的、解決現(xiàn)實世界問題的各種系統(tǒng)方法給出的統(tǒng)稱。與這個名詞聯(lián)系最緊密的是運籌學、系統(tǒng)分析、系統(tǒng)工程。其在內(nèi)部控制中的運用之優(yōu)點表現(xiàn)在：(1)系統(tǒng)工程將科學上的嚴謹帶到管理問題的解決中來。因此。如果管理者目標明確，只是在尋求達到這些明確目標的不同手段，如設(shè)定目標的績效標準并對其進行評價，這種方法是非常有幫助的。(2)系統(tǒng)工程方法幫助管理者處理所面對的大量操作性問題是有益的，但是，當用其處理現(xiàn)實世界中具有極端復雜性、多樣性的問題時，理論家和實踐者均明顯感到這種方法的局限性和力不從心。因為有目的的行為不可能不帶個人價值判斷，在不存在任何偏見的情況下對復雜問題進行簡化，常常不易做到。同時，還存在遺漏那些不能定量的有關(guān)因素的危險。如忽視環(huán)境因素、文化因素等。(3)它將企業(yè)比作機器，將系統(tǒng)中人的因素邊緣化。人只是被當作可以設(shè)計的原件，而不是一個執(zhí)行決定和實現(xiàn)計劃的能動的行動者，這已不符合當代經(jīng)濟發(fā)展的特征。(4)系統(tǒng)工程方法對于具有不可預測性的戰(zhàn)略問題和多樣化的問題不予考慮，頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳，只找到解決問題的癥狀解。

出于對硬系統(tǒng)思考方法的弱項進行補充，軟系統(tǒng)思考方法應(yīng)運而生。主要包括以下三種具體方法：體現(xiàn)并檢驗戰(zhàn)略設(shè)想(Strategic Assumption Surfacing Testlng)、軟系統(tǒng)方法論(soft systems methodology)和互動式規(guī)劃(interactive planning)等方法”。

2軟系統(tǒng)思考方法及其對內(nèi)部控制建設(shè)的啟示。

(1)體現(xiàn)并檢驗戰(zhàn)略設(shè)想及其啟示。長期以來，內(nèi)部控制執(zhí)迷于對窄小范圍的戰(zhàn)術(shù)問題的解決方案并不斷進行完善，而管理者們面對的嚴峻的問題大多是呈現(xiàn)復雜的結(jié)構(gòu)、本質(zhì)上具有戰(zhàn)略性的問題。因而始終清醒發(fā)展戰(zhàn)略與使用技巧來解決問題同等重要。如果忽視對問題的明確表述，或錯誤地處理的話，管理者最終可能非常徹底且精確地解決了一個錯誤的問題。對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計必須有助于促進戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。實踐表明，我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題恰恰是過于注重戰(zhàn)術(shù)方面的控制點，而忽視與戰(zhàn)略目標的互動和促進戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

(2)軟系統(tǒng)方法論及其啟示。“軟系統(tǒng)方法論使其能夠處理比工程情況更加復雜和模糊不清的管理問題(參見Check－land，1981；1999)?！败浵到y(tǒng)方法視管理工作是對一系列豐富地展開的關(guān)系進行管理，對環(huán)境或者文化等問題更關(guān)注。它補充了硬系統(tǒng)思考者一直尋求為物質(zhì)系統(tǒng)、設(shè)計的系統(tǒng)等建立模型的狹隘做法。以軟系統(tǒng)思考方法作為補充，重視人的價值和作用、加強軟控制、加強學習都是內(nèi)部控制系統(tǒng)需要加強的方面。

(3)互動式規(guī)劃方法及其啟示。“互動式規(guī)劃(interactive planning)”中的互動二字是針對另外兩類效果較差的規(guī)劃方法而言的，即“事前預防式”(preactive)和“事后反應(yīng)式”(reactive)?；邮揭?guī)劃方法是專門處理管理者在現(xiàn)代必須面對的因復雜性、變化和多樣性所引起的“難題”。在一個充滿多元價值觀和不斷變化的世界里，堅持優(yōu)化就意味著失去對現(xiàn)實的理解。管理者應(yīng)該通過激發(fā)組織的各種利益相關(guān)者并排除他們之間任何明顯的沖突，追求對所有利益相關(guān)者的最佳效果和最大效率，達到服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部控制、人性化問題和服務(wù)于其生存的環(huán)境等各種目的，從而使內(nèi)部及外部利益相關(guān)者繼續(xù)通過該組織來追求利益，并保證組織持續(xù)的生命力和效果，使企業(yè)走向成功之路。

軟系統(tǒng)思考方法使系統(tǒng)方法重新恢復活力，極大地增強了系統(tǒng)方法與經(jīng)營和管理的相關(guān)性，成為完善內(nèi)部控制理論和解決內(nèi)部控制難題的方法。筆者認為，軟、硬系統(tǒng)思考方法相輔相成。軟系統(tǒng)方法的發(fā)展是以硬系統(tǒng)思考方法的存在為基礎(chǔ)的，而硬系統(tǒng)思考方法又因軟系統(tǒng)思考方法來提升；硬系統(tǒng)思考方法是基于西方的科學分析和定量化，軟系統(tǒng)的方法論中包含的“天人合一”的中國古代管理思想，應(yīng)該發(fā)揚光大。要創(chuàng)造性地將各種系統(tǒng)方法結(jié)合應(yīng)用，促進實現(xiàn)企業(yè)的目的和目標。只靠系統(tǒng)工程這種硬系統(tǒng)思考的方法已不能滿足發(fā)展變化中的組織的需要，而引入軟系統(tǒng)思考方法對已有的內(nèi)部控制的研究方法進行補充和完善，是時代發(fā)展的需要。

三、基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊界及框架重構(gòu)

(一)基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)具有整體性

關(guān)于如何判斷整體有一個很重要的原則，就是要研究那些與要解決的問題相關(guān)的因素，而不是以我們的組織或系統(tǒng)中因功能而劃分的人為的界限為出發(fā)點。彼得·圣吉在《第五項修煉——學習型組織的藝術(shù)與實務(wù)》中借用太空人史維加特在太空中飄浮的感受寫到，“大自然(包括我們自己在內(nèi))不是由整體之中的各個部分所組成的，它是由整體中的整體所構(gòu)成的。所有界限，包括國界在內(nèi)，基本上都是人們強行認定的。我們制造了它們，然后，又很諷刺地發(fā)現(xiàn)自己最后被這些界限困住了”。我們在學科上的劃分又何嘗不是如此呢!我們希望通過內(nèi)部牽制和審計來保護資產(chǎn)的安全，提高會計信息的質(zhì)量；通過企業(yè)管理來提高經(jīng)營活動的效率和效果；通過企業(yè)風險管理降低企業(yè)的損失；通過戰(zhàn)略管理確定企業(yè)長遠目標和愿景；通過公司治理進行權(quán)利的制衡；通過內(nèi)部控制來控制活動和行為，而現(xiàn)實無情地證明：如此對學科內(nèi)容的割裂，使得單一強調(diào)任何一個方面、忽視另一個方面，都無法實現(xiàn)我們所期望實現(xiàn)的內(nèi)部控制的目標，從而使人覺得：戰(zhàn)略目標是空洞的；內(nèi)部控制是對下屬人員的控制；公司治理是高層人員的安排；財務(wù)報告是會計人員和內(nèi)部審計人員的事，風險管理是風險管理委員會的事。

由于各方之間缺乏相互影響、滲透與互動，反而成為相互制約的羈絆，比如，財務(wù)控制往往影響企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)；公司治

理與內(nèi)部控制脫節(jié)，使內(nèi)部控制成為制度化的無用的廢紙：公司治理、內(nèi)部控制與法律法規(guī)的脫節(jié)，使其成為空中樓閣、海市盾樓。究其原因在于破壞了系統(tǒng)的整體性，因而難以實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。

企業(yè)是社會的細胞，無時不受社會政治、經(jīng)濟、競爭、技術(shù)等環(huán)境的影響，以整體論的視角認識企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)邊界，融合上述被嚴重割裂的各項理論，構(gòu)筑有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是時代發(fā)展的要求。

(二)基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊界

相關(guān)學科理論和實踐的創(chuàng)新表明了重新界定內(nèi)部控制系統(tǒng)邊界的必要性。

1無邊界組織的出現(xiàn)證實了德魯克在其著作《21世紀的管理挑戰(zhàn)》中所駁斥的：現(xiàn)在“組織內(nèi)部是管理的領(lǐng)域”的假設(shè)繼續(xù)存在不再有任何意義的觀點之正確性。因而，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)屬企業(yè)內(nèi)部的傳統(tǒng)認識也應(yīng)受到挑戰(zhàn)。

2軟系統(tǒng)思考方法是對系統(tǒng)工程方法的有力補充，它不是把整體當作可以孤立地改善的部分的聚合體，其核心理念是把注意力從一個一個的部件轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)各部件之間的互動關(guān)系上來，因為部分之間的相互作用才是最根本的，那才是需要進行管理的地方。否則，會給管理造成致命的失誤，不會帶來企業(yè)整體表現(xiàn)的任何改善。而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)恰恰是在單獨地、孤立地去改善系統(tǒng)中的部分?；谏鲜稣J識，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)是社會系統(tǒng)整體中的系統(tǒng)。其目標的實現(xiàn)既受企業(yè)內(nèi)部各部分相互作用的影響，也受企業(yè)實體外部競爭環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和政治環(huán)境及政府法律法規(guī)的影響。有了系統(tǒng)，就自然產(chǎn)生邊界。而內(nèi)部控制系統(tǒng)的邊界不同的劃法，將極大地影響如何看待問題和對問題的解決方案。

3企業(yè)內(nèi)部控制屬于微觀層次的管理研究，但不能脫離于宏觀層次的管理的影響。企業(yè)是社會的細胞，存活在社會環(huán)境中。雅可比斯(Jane Jacobs)于1994年發(fā)表了在西方頗有影響的著作“存活系統(tǒng)——關(guān)于商業(yè)和政治道德基礎(chǔ)的對話”，將社會分成兩大類，或兩個系統(tǒng)：商業(yè)系統(tǒng)和監(jiān)護系統(tǒng)。商業(yè)系統(tǒng)向社會提供物質(zhì)財富，以納稅形式支持監(jiān)護系統(tǒng)；而監(jiān)護系統(tǒng)則對內(nèi)防止腐敗和權(quán)力濫用，對外維護國家安全。

可見，不同的存活方式構(gòu)成了兩個系統(tǒng)不同的道德和價值系統(tǒng)。社會監(jiān)管系統(tǒng)對內(nèi)部控制系統(tǒng)有正面或不利的影響，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)邊界超越了傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部的范圍，是開放的社會系統(tǒng)的邊界，受環(huán)境影響并影響環(huán)境。因而，政府有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)應(yīng)綜合考慮對企業(yè)活動系統(tǒng)和整個社會經(jīng)濟的影響，每個系統(tǒng)都必須保持自身的特色和完整性，才可帶來整個社會的和諧。否則SQX法案實施后的負面效果會繼續(xù)出現(xiàn)。

(三)基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制框架設(shè)計

1基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制框架之目標。

為了提高企業(yè)對內(nèi)部控制的理解和信心，為企業(yè)內(nèi)部控制標準的制定提供一個更為嚴格的方法，需要基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考創(chuàng)新內(nèi)部控制框架?？蚣艿哪繕说拇_定受系統(tǒng)邊界的影響。由于系統(tǒng)的邊界是開放的社會系統(tǒng)，其邊界的構(gòu)成如圖1所示：

圖1中心部位的橢圓形是系統(tǒng)中的難題，即財務(wù)報告的內(nèi)部控制。它既是系統(tǒng)的核心問題，又是更為復雜的企業(yè)內(nèi)部控制問題的觸發(fā)點，這個問題的邊界是十分明顯的，因而用實線劃出。相應(yīng)的解決辦法主要是承襲傳統(tǒng)的財務(wù)報告內(nèi)部控制的做法。圖中第二個橢圓形被加上了更多的內(nèi)容，代表的問題更加復雜化，從作業(yè)層面轉(zhuǎn)到業(yè)務(wù)層面。表明企業(yè)不僅要關(guān)注作業(yè)層面。還要關(guān)注業(yè)務(wù)層和流程等經(jīng)營過程的控制。關(guān)于經(jīng)營活動的控制，現(xiàn)在已開發(fā)了許多方法，包括工程學的方法。但主要是關(guān)注流程，忽視人的因素的作用與影響。當我們加上更多的復雜性時，系統(tǒng)邊界進一步擴大，如治理層面的控制和戰(zhàn)略規(guī)劃。這些問題的解決涉及更復雜的情境，已經(jīng)不能、也不適合采用傳統(tǒng)的方法，如采用數(shù)量的方法進行研究，因而很難給出固定的答案并進行檢驗，其邊界已經(jīng)不再是封閉的，故用虛線標出。當問題進一步擴大到影響企業(yè)目標實現(xiàn)的社會層戰(zhàn)略，即回答好企業(yè)對社會的作用和對利益相關(guān)者的態(tài)度等問題時，其復雜性進一步增強。到了系統(tǒng)的最外層面，已經(jīng)是超系統(tǒng)的精神層面的問題，涉及人的道德和價值觀等，更是硬控制方法無法奏效的，不過對于有人參與的有目的的社會系統(tǒng)而言，這個層面對系統(tǒng)目標的實現(xiàn)變得越發(fā)重要。

基于系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是開放的系統(tǒng)，它置身于自然環(huán)境和社會政治經(jīng)濟環(huán)境之中，無時不與環(huán)境發(fā)生互動影響，因而涉及與人和與環(huán)境有關(guān)的各種風險。因此，內(nèi)部控制框架的目標不應(yīng)只局限于考慮可控的因素，還要考慮不可控的因素。除了財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、法律法規(guī)的遵循三個基本目標外，還應(yīng)包括戰(zhàn)略目標、在有利和不利的情況下可持續(xù)發(fā)展以及對所有利益相關(guān)者負責，而不只是服務(wù)于股東的價值。總的原則是化解風險和抓住機遇，最終目標是促進企業(yè)走向成功。

2基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制框架目標的層次。

目標的設(shè)定是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的必要條件，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要及存在的價值。企業(yè)內(nèi)部控制目標的形成是以內(nèi)部控制社會系統(tǒng)中現(xiàn)時存在的利益沖突為基礎(chǔ)的，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是企業(yè)、用戶(包括股東、債權(quán)人和政府機構(gòu)等，但為了簡化問題，下面對于用戶項目以政府機構(gòu)為代表)以及會計職業(yè)界等三類利益集團相互作用的結(jié)果。

企業(yè)構(gòu)成了參與內(nèi)部控制社會系統(tǒng)的主要部分，其目標是為了提高生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率和效果，進行企業(yè)風險管理，增加和創(chuàng)造企業(yè)價值，實現(xiàn)企業(yè)業(yè)績；政府構(gòu)成了第二個利益集團。政府要求企業(yè)提供準確的財務(wù)報告和防止財務(wù)欺詐，影響到企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立；會計職業(yè)界構(gòu)成了可能影響企業(yè)內(nèi)部控制的第三個利益集團。注冊會計師主要行使負責證明財務(wù)報表與公認會計原則是否相符的“審計人員”的職能，對企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)進行鑒證。

三個利益集團的相互作用影響著企業(yè)內(nèi)部控制目標形成的方法。第一種方法是以企業(yè)為導向的、只關(guān)心企業(yè)目標實現(xiàn)的管理方法的內(nèi)部控制，實務(wù)界經(jīng)管人員持內(nèi)部控制的風險觀，期望內(nèi)部控制的目標有助于促進企業(yè)的成功，是一種更關(guān)注活動、更關(guān)注人的方法；第二種方法是會計職業(yè)界為導向的審計方法的內(nèi)部控制，只關(guān)心與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制，以減少審計風險；第三種方法是政府監(jiān)管為導向的遵循觀的遵循控制，關(guān)注的是社會公眾利益而非企業(yè)利益。這三類集團的相互作用形成的利益交集是有限的。毋庸置疑，政府立法在構(gòu)建內(nèi)部控制理論中占主導地位，因此，在內(nèi)部控制目標的形成過程中，政府機構(gòu)占支配地位。事實上，以政府監(jiān)管為導向的遵循控制被美國政府用來作為內(nèi)部控制的目標，COSO委員會提供的目標也包含了遵循控制的目標。因而，最佳的方法是將政府監(jiān)管導向和會計職業(yè)界的導向的方法形成的目標需求融合在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)目標的設(shè)立之中，而不是單獨建立額外的控制系統(tǒng)，畢竟在符合成本效益的原則下，政府和會計職業(yè)界的目標與企業(yè)目標并不沖突。

通過上述分析表明：企業(yè)內(nèi)部控制的目標分為兩個大的層次。第一層次是企業(yè)風險控制，綜合各方利益的考慮，分為以下六個具體層次(如表1所示)，從下邊往上看，分別是會計職業(yè)界、政府機構(gòu)和企業(yè)的目標，最上邊的四個層次的目標為企業(yè)內(nèi)部控制不容忽視的目標。

第二個層次是總目標，取決于6個目標的協(xié)同作用，共同促進創(chuàng)造企業(yè)價值，促進企業(yè)成功。

3基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考的企業(yè)內(nèi)部控制框架之要素。

在企業(yè)內(nèi)部控制框架中，框架的要素應(yīng)該涵蓋企業(yè)管理的全過程(無論企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部)，要素是內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的手段。在前述理論研究的基礎(chǔ)上，基于現(xiàn)代系統(tǒng)思考方法，強調(diào)人的能動因素，筆者確認的企業(yè)內(nèi)部控制框架的要素還需要重新提煉。包括以下幾個方面：

(1)人的要素：全體員工。

第一層是對組織的認同感，包括道德價值觀、忠誠和信任；董事會和高管的經(jīng)營管理理念和權(quán)責、經(jīng)營管理責任；人力發(fā)展各種政策和實務(wù)；遵循法律法規(guī)，防止欺詐；軟控制。內(nèi)部控制是一種責任，缺乏適當?shù)呢熑问窍到y(tǒng)失敗的原因之一。第二層是員工勝任能力要求，包括各種知識、資格和資質(zhì)、技術(shù)和工具的掌握和使用、交流過程和能力、團隊合作。要求員工必須是有勝任能力的；經(jīng)理人員必須是可靠和具有領(lǐng)導能力和洞察力的。第三層是發(fā)展觀，包括設(shè)計激勵機制、鼓勵創(chuàng)新方案，提倡利益相關(guān)者價值，建立公司文化和政策。對人的要素控制宜采用文化控制或軟系統(tǒng)思考方法等，為取得理想的效果，應(yīng)實施軟控制，建立人性化的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(2)物的要素：控制活動及過程。

提供企業(yè)的穩(wěn)健觀，包括組織結(jié)構(gòu)；各種控制程序和方法、計劃的連續(xù)性；目標的設(shè)定；業(yè)績的目標與指標、預算編制、績效考核與評價。

對控制活動宜采用制度控制的方法或工程學的方法等進行控制，以取得較好的效果。

(3)信息要素：信息與溝通。

提供組織的靈活性，COSO在其2007年發(fā)布的監(jiān)督指南中，對信息與交流提出下面的看法：在有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)中。信息與溝通具有中樞神經(jīng)功能，企業(yè)必須能夠識別和獲取來自于內(nèi)部和外部有關(guān)的信息，并以適時的方式在全體員工之間進行交流，以使全體員工能夠?qū)嵤┧麄兊呢熑?。筆者贊同這一看法。信息系統(tǒng)使用或提供的報告既包括經(jīng)營、財務(wù)和與遵循有關(guān)的信息，又包括與風險管理有關(guān)的信息，所有這些信息使得對企業(yè)的經(jīng)營和控制具有可能性。當然。有效的交流也應(yīng)在董事會層面進行，并且便于在整個組織上下交流和傳遞，所有員工必須清晰地收到高層的信息，必須理解其在控制系統(tǒng)中的作用以及理解個人的活動與他人工作相關(guān)的信息。而且。應(yīng)建立和保持員工投訴與申訴渠道的暢通。此外，信息的溝通與交流也包括與外部各方的有效交流，如客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管者和股東等。筆者認為，在信息過載的情況下，如何獲得對內(nèi)部控制有效的信息還需要對信息進行分析。

(4)環(huán)境要素：內(nèi)、外部環(huán)境。

內(nèi)、外部環(huán)境提供組織的成功觀。其中，內(nèi)部環(huán)境指工作環(huán)境，是和工作崗位相關(guān)的各種因素，由人文環(huán)境和物理環(huán)境組成。內(nèi)部環(huán)境中，人與人之間的關(guān)系包括管理者與員工之間的關(guān)系以及員工與員工之間的關(guān)系。管理當局和董事會對控制的態(tài)度、有效的公司治理機制和內(nèi)部審計；建立和諧的工作氛圍和工作環(huán)境以調(diào)動員工的工作狀態(tài)。外部環(huán)境包括競爭環(huán)境、社會政治經(jīng)濟環(huán)境和自然環(huán)境，因而強調(diào)競爭力、競爭杠桿、持續(xù)核心競爭力；戰(zhàn)略思維、戰(zhàn)略規(guī)劃以及承擔風險。

對內(nèi)、外部環(huán)境中風險要素的控制(包括與人有關(guān)的風險)可以采用軟控制、企業(yè)風險管理和戰(zhàn)略規(guī)劃的方法挑戰(zhàn)現(xiàn)實、化解或降低風險，同時抓住機遇。

(5)與人的復雜性有關(guān)的要素：監(jiān)督與學習。

提供組織的紀律觀與發(fā)展觀，對照目標監(jiān)督業(yè)績；評估信息需要和系統(tǒng)、建立跟蹤程序以及評估控制的效果。建立正確的政策和程序并確保持續(xù)地進行適當?shù)谋O(jiān)督，有助于降低日常管理贊用并鞏固和增強已構(gòu)筑的競爭優(yōu)勢。同時，通過提倡組織學習，適應(yīng)多變的、復雜的經(jīng)濟發(fā)展形式的需要，持續(xù)改進。在COSO的框架中，監(jiān)督要素主要包括董事會的監(jiān)督和日常監(jiān)督，筆者設(shè)計的框架中的監(jiān)督要素除這個方面外，還應(yīng)包括在人人參與的內(nèi)部控制自我評價中發(fā)揮的自我監(jiān)督和檢查，以及明晰內(nèi)部審計的地位，厘清隸屬關(guān)系，確保內(nèi)部審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。

這重新整合的五類要素相互聯(lián)系，結(jié)合在一起。共同促進組織目標的實現(xiàn)。從內(nèi)部控制的范圍看，內(nèi)部控制和風險管理是由企業(yè)全員參與的過程，包括企業(yè)內(nèi)部和外部、可控制的因素和不可控制的因素。內(nèi)部控制的風險觀有助于促進企業(yè)的長期成功。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新需要從理論前提和方法兩個方面進行突破，跨學科的系統(tǒng)思考起到了橋梁的紐帶作用。企業(yè)作為一個開放的系統(tǒng)，無論其能控制的還是不能控制的，只要影響企業(yè)業(yè)績，都是企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)考慮的范圍，企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)風險管理是同一事物的兩個不同方面。風險管理不只包括與過程有關(guān)的風險，更應(yīng)重視與人有關(guān)的風險。相應(yīng)地，要求內(nèi)部控制框架的目標和要素進行調(diào)整，建立驅(qū)動業(yè)績和促進戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)；關(guān)注各個業(yè)務(wù)流程之間的互動；更多地關(guān)注人的行為，設(shè)計與實施軟控制，管理與人有關(guān)的風險。建立一個隨著時間的推移適時地評估其內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督機制。只有將內(nèi)部控制融于企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動中，引導企業(yè)走向成功，才能從根本上提高內(nèi)部控制的有效性，進而提高企業(yè)建立內(nèi)部控制的積極性，實現(xiàn)政府與企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)上的雙贏。