論新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的功能和作用

武億敏

中圖分類號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673—0992(2D09)03—100—02

財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》，提出了以“提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”為核心，強(qiáng)化為“投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息”的理念，使之逐漸與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，涵蓋了企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”打下了良好的前提條件，由此實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的歷史性突破——這無(wú)疑對(duì)改進(jìn)和進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度起到了推波助瀾的作用?，F(xiàn)在，筆者依己拙見針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》部分內(nèi)容淺析與大家探討。

一、新舊“準(zhǔn)則”比較分析

眾所周知，新準(zhǔn)則在“存貨”內(nèi)容部分取消了關(guān)于存貨發(fā)出成本的后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，改進(jìn)后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了后進(jìn)先出法，采用后進(jìn)先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實(shí)反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)，會(huì)造成存貨的實(shí)物流與成本流相互脫節(jié)；同樣，取消后進(jìn)先出法，這樣將使原來采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，存貨較多而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)：而且取消后進(jìn)先出法，可以使企業(yè)更加真實(shí)的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，以提供更為可靠的會(huì)計(jì)信息，使移動(dòng)加權(quán)平均法實(shí)質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有移動(dòng)加權(quán)平均法。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》前后內(nèi)容比較，傳統(tǒng)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目中刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。新存貨準(zhǔn)則中增加了對(duì)借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的規(guī)定，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定處理，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，使借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中。因此，企業(yè)或者某些部門通過專門借款才能達(dá)到可銷售狀態(tài)，而企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)受到一定程度的影響。從而，使存貨處于長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)周期中、企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少及其利潤(rùn)增加，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。

新存貨準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”之內(nèi)容。新準(zhǔn)則在第十四條中將原存貨準(zhǔn)則中“對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對(duì)于不能替代的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)。通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本”；而在原來準(zhǔn)則中則沒有對(duì)提供勞務(wù)存貨成本做出規(guī)定。

新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價(jià)值的確定是本次新修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)，而原存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定；所以原存貨準(zhǔn)則對(duì)投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實(shí)。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準(zhǔn)則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用，這時(shí)候我們可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等”來推算。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益”。我們將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為“一次轉(zhuǎn)銷法”或者“五五攤銷法”兩種方法。新存貨準(zhǔn)則對(duì)原存貨準(zhǔn)則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益”，在第二十一條中做出進(jìn)一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。而存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額，存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。使企業(yè)對(duì)存貨發(fā)生盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理規(guī)定更加明確、具體；新存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等沒有要求進(jìn)行披露。由于新存貨準(zhǔn)則刪除了存貨發(fā)出成本的后進(jìn)先出法，所以在新存貨準(zhǔn)則的信息披露中也相應(yīng)地刪除了舊存貨準(zhǔn)則中“應(yīng)當(dāng)披露采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、或移動(dòng)加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。由于新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這兩種方法，當(dāng)市場(chǎng)物價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，對(duì)采用這兩種方法核算發(fā)出存貨成本的企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)會(huì)造成一定的影響；當(dāng)物價(jià)連續(xù)上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出的企業(yè)，發(fā)出存貨成本偏高，相應(yīng)期末存貨成本偏低，從而導(dǎo)致利潤(rùn)虛減；而物價(jià)連續(xù)下降時(shí)，發(fā)出存貨成本偏低，期末存貨成本偏高，導(dǎo)致利潤(rùn)虛增。取消這兩種核算方法將使發(fā)出存貨成本的核算更為客觀。

二、強(qiáng)化“新準(zhǔn)則”的地位及其作用

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，以及對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的評(píng)價(jià)、報(bào)酬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必將影響企業(yè)管理的重點(diǎn)和方式，對(duì)于已經(jīng)具有較高管理水平和較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)而言，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義主要在于更便利進(jìn)入國(guó)內(nèi)、國(guó)際資本市場(chǎng)和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)管理還比較落后的企業(yè)而言，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)提升管理理念和改變管理方式產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用。

從財(cái)務(wù)管理的角度講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)價(jià)值是企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流的現(xiàn)值，由企業(yè)當(dāng)期營(yíng)運(yùn)價(jià)值和未來成長(zhǎng)價(jià)值構(gòu)成；企業(yè)營(yíng)運(yùn)價(jià)值通過市場(chǎng)營(yíng)銷、成本管理、現(xiàn)金流管理等形式實(shí)現(xiàn)，未來成長(zhǎng)價(jià)值則需通過提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力、培育新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)、企業(yè)購(gòu)并、資本增值等形式實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樵谠瓡?huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)信息著重反映企業(yè)營(yíng)運(yùn)價(jià)值的變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更關(guān)注于營(yíng)運(yùn)價(jià)值管理。首先，實(shí)施會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)與報(bào)酬目標(biāo)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)平衡，有效應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，增進(jìn)創(chuàng)造價(jià)值的能力，會(huì)計(jì)信息從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量角度反映企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況：例如，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、或有事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債、投資收益或損失的確認(rèn)；但在原來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)信息能揭示的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)非常有限，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)價(jià)、應(yīng)對(duì)策略在企業(yè)管理中相對(duì)獨(dú)立。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范了各類預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)處理，在職工薪酬、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)與再保險(xiǎn)合同中對(duì)涉及到的或有事項(xiàng)也規(guī)范了會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，將企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)通過會(huì)計(jì)信息及時(shí)反映。所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，引入風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)和評(píng)價(jià)方法，使會(huì)計(jì)計(jì)量依據(jù)與風(fēng)險(xiǎn)管理信息趨于一致；而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)套期保值、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工具的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，有利于真實(shí)反映風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果。

其三，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將進(jìn)一步發(fā)揮財(cái)務(wù)管理的增值作用：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)計(jì)量引入預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)、實(shí)際利率等財(cái)務(wù)計(jì)算方法。從而使財(cái)務(wù)管理成果在會(huì)計(jì)信息中全面體現(xiàn)，突出了財(cái)務(wù)管理對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的增值作用。例如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)可收回金額、棄置費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、職工福利、融資性質(zhì)分期收款銷售商品、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債都以現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，這與企業(yè)的決策依據(jù)相一致，運(yùn)用財(cái)務(wù)管理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)之一，但其意義卻十分重大。從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度看，會(huì)計(jì)信息更準(zhǔn)確地反映了企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)的角度分析，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)融為一體，促進(jìn)企業(yè)實(shí)行多樣化經(jīng)營(yíng)手段的時(shí)候，應(yīng)該考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，督促企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)、預(yù)算支付、投資評(píng)價(jià)等方面的工作，從而為提高企業(yè)的管理與發(fā)展水平提供有力的決策支撐。其四，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行綜合績(jī)效評(píng)價(jià)：營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)一直是企業(yè)績(jī)效考評(píng)的核心指標(biāo)，也是其中的“剛性”指標(biāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中凈利潤(rùn)包括企業(yè)資本的利潤(rùn)和損失，如果仍然以凈利潤(rùn)作為剛性指標(biāo)?？赡苤L(zhǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的投機(jī)意識(shí)，而且資本利潤(rùn)及其損失責(zé)任在管理決策和市場(chǎng)因素之間難以界定；因而要徹底解決這個(gè)問題，我們必須根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行具體的分析研究：而且對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型企業(yè)，資本利得或損失是非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的，則具有偶然性和不可控性，所以不應(yīng)當(dāng)作為考核經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的主要因素，應(yīng)當(dāng)作為補(bǔ)充因素給予評(píng)價(jià)。綜上所述，雖然新的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確立了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值增加或者突破了傳統(tǒng)的單純的利潤(rùn)考核概念。由于企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)因素的多元化，績(jī)效評(píng)價(jià)過程將采用具體分析、綜合評(píng)價(jià)的方法，消除經(jīng)營(yíng)者操控利潤(rùn)的動(dòng)力；因而只有這樣才能合理評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者著眼于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。