１９世紀(jì)末俄國企業(yè)營業(yè)稅的施行及作用

裴　然

摘要：俄國早期的企業(yè)營業(yè)稅征收體制以“營業(yè)執(zhí)照稅”征收為主要內(nèi)容，呈現(xiàn)出征收機(jī)制不完善、稅率制定不合理、企業(yè)納稅時(shí)弄虛作假等一系列弊端。幾次針對企業(yè)營業(yè)稅的改革都只是治標(biāo)不治本，營業(yè)稅始終不能起到其在國家預(yù)算收入中應(yīng)有的作用。1898年新的《國家營業(yè)稅章程》頒布實(shí)施，新章程提高了稅率、增強(qiáng)了對新經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的征稅力度。

關(guān)鍵詞：企業(yè)營業(yè)稅；俄國；稅收

中圖分類號：K512.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1008-0961(2009)02-0086-04

維特任俄國財(cái)政大臣期間，在實(shí)行國家酒壟斷政策的同時(shí)，還在稅收領(lǐng)域進(jìn)行了一項(xiàng)大刀闊斧的改革，那就是全面提高企業(yè)行為稅(營業(yè)稅)稅率，而該稅種的稅率在幾乎整個(gè)19世紀(jì)里一直是比較低的。

一、營業(yè)稅改革的背景

根據(jù)1824年出臺的營業(yè)執(zhí)照稅法案的相關(guān)規(guī)定，所有的企業(yè)主必須繳納由三種稅組成的營業(yè)稅——1基爾德稅(基爾德為俄國的商人等級，俄國將商人按資產(chǎn)的多少分為若干等級)，屬于第一和第二基爾德等級的商人須繳納其所公布資產(chǎn)總額4％的基爾德稅，屬于第三基爾德等級的商人須繳納其所公布資產(chǎn)總額2.5％的基爾德稅；2地方自治和城市稅，其稅率為企業(yè)主資本總額的2.5％；3水、陸交通稅，其稅率為企業(yè)主所繳納稅款的10％。企業(yè)主只有在足額繳納上述所有稅款之后才能獲得營業(yè)執(zhí)照，這種營業(yè)執(zhí)照每年頒發(fā)一次。在一個(gè)基爾德等級內(nèi)，無論企業(yè)規(guī)模大小，企業(yè)主所須繳納的稅額都是一樣的。1839年，屬于第一基爾德的企業(yè)所繳納的稅額為660盧布，屬于第二基爾德的企業(yè)須繳納264盧布，屬于第三基爾德的企業(yè)須繳納20～66盧布。

在1863—1865年?duì)I業(yè)稅改革之后，俄國營業(yè)稅系統(tǒng)并沒有發(fā)生很大的變化。像以往一樣，營業(yè)稅仍然以購買營業(yè)執(zhí)照的形式征收，征收工作仍然由省級稅務(wù)局和各級地方行政機(jī)關(guān)——市政府、市杜馬、鄉(xiāng)政府及其替代機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。營業(yè)稅征收的總負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)是俄國財(cái)政部貿(mào)易與手工業(yè)司?；鶢柕碌臄?shù)量被縮減到兩個(gè)：從事俄國與外國商品批發(fā)業(yè)務(wù)的法人被列入第一基爾德范圍內(nèi)(該等級基爾德的營業(yè)執(zhí)照不僅頒發(fā)給個(gè)體企業(yè)主，還頒發(fā)給有著高收入水平的集體所有者，如銀行業(yè)、代理業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和交通業(yè)的公司)，其營業(yè)執(zhí)照稅在全國執(zhí)行統(tǒng)一的征收標(biāo)準(zhǔn)——565盧布；從事商品零售業(yè)務(wù)的法人以及雇用工人16名以上的工廠主被歸入第二等級基爾德，其營業(yè)執(zhí)照稅根據(jù)地域等級被劃分為五個(gè)級別，征收標(biāo)準(zhǔn)從40盧布到120盧布不等。

當(dāng)19世紀(jì)后半期工商業(yè)在俄國蓬勃發(fā)展時(shí)，不完善、不公平的營業(yè)執(zhí)照制度的弊端已顯現(xiàn)出來。由于營業(yè)執(zhí)照制度具有的不平衡性，所有的信貸機(jī)構(gòu)、股份制銀行、資產(chǎn)超過5000萬盧布的信貸公司都被要求購買第一等級基爾德的營業(yè)執(zhí)照，這樣一來，不論是個(gè)體企業(yè)主(自然人)、資產(chǎn)為五六萬盧布的公司，還是資產(chǎn)達(dá)到千萬盧布的股份制銀行都繳納同樣數(shù)量的稅款。

1885年，俄國對稅制做了部分修改。一方面，大型企業(yè)(資本額為5萬盧布以上)的稅額被確定下來——1200盧布，而以往的情況是，不同規(guī)模的企業(yè)所繳納的稅款是相同的；另一方面，有義務(wù)向社會公布自己財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)(股份公司、銀行和股份合伙公司)都應(yīng)追加繳納自己純利潤3％的營業(yè)執(zhí)照稅。此稅的征收在俄國歷史上第一次揭開了俄國公司的商業(yè)秘密：從1885年1月15日法案公布之后，股份制企業(yè)或公司每年必須在俄國政府機(jī)關(guān)刊物《財(cái)政與工商業(yè)公報(bào)》上公布自己的年終財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表上要寫明公司的利潤狀況、利潤分配情況、股息價(jià)格和最終資產(chǎn)額，該項(xiàng)法案由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施并進(jìn)行監(jiān)督。除了承擔(dān)消費(fèi)稅的工廠和制造企業(yè)以外，其余的工商業(yè)企業(yè)都要繳納金額與消費(fèi)稅大致相同的另一項(xiàng)稅款——俄國人稱之為“攤派稅”。

二、維特的營業(yè)稅改革

1892年，維特向沙皇亞歷山大三世遞交了關(guān)于建立統(tǒng)一且公平的俄國工商業(yè)稅的報(bào)告。維特在報(bào)告中指出，隨著工商業(yè)的發(fā)展，俄國政府必須對工商業(yè)在國家收入中的比重做出新的界定，并請求沙皇允許其對工商業(yè)稅制進(jìn)行全面改革。維特深信，僅1892年12月21日通過的有關(guān)提高工商業(yè)稅稅率的法案就會使國庫增加500萬盧布的收入。維特認(rèn)為1885年制定的工商業(yè)各稅種的稅率過低，因此他決定從1893年起將營業(yè)執(zhí)照稅稅率從占企業(yè)純利潤的3％提高到5％，將“攤派稅”的稅率提高到25％，同時(shí)對繳納消費(fèi)稅的工廠和制造企業(yè)開始全面征收“攤派稅”。1892年12月21日法案沒有說明企業(yè)利潤的確定方式，只是指出了企業(yè)的稅款應(yīng)據(jù)“預(yù)計(jì)利潤”計(jì)算，因此企業(yè)收入的多少就完全取決于地方稅收機(jī)關(guān)了。省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不但可以將發(fā)生經(jīng)濟(jì)困難的企業(yè)的“預(yù)計(jì)利潤”做小，還可以將其列入免稅企業(yè)名單中，而該企業(yè)所應(yīng)繳納的稅款則被分?jǐn)偟狡渌髽I(yè)身上。

由于當(dāng)時(shí)隱瞞真實(shí)收益的行為在企業(yè)界十分盛行，因此“攤派稅”是不具有真實(shí)性的。俄國政府并沒有將工商業(yè)稅各稅種的稅率提高到對工商業(yè)發(fā)展產(chǎn)生阻礙的地步。俄國財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示，工商業(yè)補(bǔ)充稅稅率被確定為企業(yè)純收入的4％，與當(dāng)時(shí)土地所有者們達(dá)到純收入4％～5.5％的稅率和其他不動(dòng)產(chǎn)所有者們高達(dá)6.5％的稅率相比，這個(gè)征收標(biāo)準(zhǔn)只是中等水平的。

1894年，在維特的倡導(dǎo)下，俄國財(cái)政部制定了新的營業(yè)稅實(shí)施方案。該方案的原則是，逐漸提高作為基礎(chǔ)稅的營業(yè)執(zhí)照稅和附加稅的稅率。此后，財(cái)政部還向俄國證券交易委員會、商業(yè)協(xié)會和企業(yè)家聯(lián)合會征求對該方案的意見。

參加討論該方案的大部分工業(yè)家、商人和銀行家都反對提高現(xiàn)有的營業(yè)稅。盡管如此，俄國政府仍然于1898年通過了新的《國家營業(yè)稅章程》，該章程的最大變化是將傳統(tǒng)的營業(yè)執(zhí)照體制與逐步發(fā)展起來的所得稅聯(lián)系在一起。

根據(jù)新的營業(yè)稅章程，工商業(yè)稅逐漸演變成一種財(cái)產(chǎn)稅。稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到企業(yè)身上，正如該章程中所提到的那樣，“無論這些東西屬于誰——是屬于某個(gè)人的或者是屬于整個(gè)家族企業(yè)的，也無論這個(gè)企業(yè)是屬于誰的財(cái)產(chǎn)，它都應(yīng)該成為我們納稅的個(gè)體并且要承擔(dān)納稅義務(wù)”。根據(jù)新的章程，工商業(yè)稅的主要稅種——營業(yè)執(zhí)照稅成為一種許可證稅，它的稅率取決于地域等級(分為五個(gè)等級)和企業(yè)等級(商業(yè)企業(yè)有五個(gè)等級，工業(yè)企業(yè)有八個(gè)等級)。

附加稅的納稅方分為股份制企業(yè)和“不公布財(cái)務(wù)報(bào)告”(即非股份制企業(yè))的企業(yè)，股份制企業(yè)所要繳納的附加稅為其資本總額的0.15％，利息稅則由其純利潤按比例確定。

非股份制企業(yè)的稅款由“攤派稅”和利息稅組成，“攤派稅”的數(shù)額像以往一樣在一個(gè)法律程序中每三年確定一次，而根據(jù)不同的省份及不同的企業(yè)每年都要被重新進(jìn)行分配。利息稅的數(shù)額為該企業(yè)利潤額的3.33％。

為了提高征稅效率，新章程的制定者還在

1898年給出了更加精確的“純利潤”的確定范圍。該范圍包括企業(yè)全部收入扣除企業(yè)日常管理、維持和運(yùn)行的費(fèi)用，所有生產(chǎn)成本的費(fèi)用，支付債券資本利息的費(fèi)用，支付企業(yè)管理人員、理事會和委員會成員的薪水與獎(jiǎng)金的費(fèi)用，以及支付經(jīng)紀(jì)人、中間人傭金費(fèi)用的余額。新章程第98條還做了以下說明：支出部分中個(gè)人獎(jiǎng)金的免稅額度每人每年被控制在1萬盧布以內(nèi)，經(jīng)理參與企業(yè)收入分成的比例不得超過企業(yè)支出部分的3％，如果經(jīng)理獎(jiǎng)金超過1萬盧布則須納稅(該辦法當(dāng)時(shí)已被大多數(shù)西歐國家所采用)。新章程還第一次將從事營業(yè)工作的個(gè)人納入稅收范圍內(nèi)，其中包括第一和第二等級的店員、商品推銷員、商品發(fā)運(yùn)員、交易所工作人員和公證人員、貿(mào)易中介入，此外，根據(jù)選舉加入企業(yè)管理層、各種理事會以及核算與審計(jì)委員會和檢查委員會的工作人員(包括主席、經(jīng)理、中層管理人員和普通辦事人員)，股份制企業(yè)、合伙企業(yè)中的管理人員及其貿(mào)易伙伴、委托人也都在納稅范圍內(nèi)。

新章程的特點(diǎn)是，征稅的重點(diǎn)向企業(yè)活動(dòng)的新領(lǐng)域傾斜，在商貿(mào)企業(yè)和工業(yè)企業(yè)中有很多是第一次被納入征稅范圍內(nèi)的，其中商貿(mào)企業(yè)包括木材、肉畜和糧食貿(mào)易企業(yè)；工業(yè)企業(yè)包括礦山和金屬制造企業(yè)、為大企業(yè)制造機(jī)器和零部件的工廠及甜菜制糖工廠。

新章程提高了稅率，增強(qiáng)了對新經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的征稅力度。在新稅法實(shí)施的第一年(1899年)，俄國營業(yè)稅收入為6100萬盧布(1898年為4800萬盧布)，1900年達(dá)到6980萬盧布。與此同時(shí)，營業(yè)稅在國家預(yù)算收入中的比重達(dá)到3％～4％。

三、企業(yè)逃稅狀況及國家的對策

盡管俄國企業(yè)稅稅率與歐洲國家相比并不算高(比歐洲國家低1/2～2/3)，然而工商業(yè)資產(chǎn)階級并沒有對這項(xiàng)企業(yè)稅的征收予以足夠的配合。從新稅法實(shí)施的那一刻起，企業(yè)所有者和領(lǐng)導(dǎo)者們就費(fèi)盡心思地掩蓋企業(yè)的實(shí)際收入和少報(bào)純利潤，其目的只有一個(gè)，那就是逃稅。而這顯然是與省級稅務(wù)部門的監(jiān)管不力分不開的。正如革命前研究貿(mào)易和手工業(yè)稅收方面的專家魯特琴科所說的那樣：“俄國各省稅務(wù)局及其稅務(wù)稽查員在對貿(mào)易進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，一般只會采取警告的措施，而不會采取緝捕的懲治手段?！?9世紀(jì)末，在使用了非常精確的財(cái)務(wù)計(jì)算方法后，俄國財(cái)政機(jī)關(guān)的工作人員發(fā)現(xiàn)，在1380份企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，25％的企業(yè)都是無收益的。通過對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)，它們的純利潤多年來都不曾超過企業(yè)固定資產(chǎn)的3％。這樣一來，這些企業(yè)就無須繳納企業(yè)利潤稅了。在這些無收益的企業(yè)中，有很大一部分是合伙企業(yè)，如固定資產(chǎn)為200萬盧布的“r.拉佐列諾夫和H.科科廖夫”公司，該公司在從19世紀(jì)90年代中期開始的15年中從未對自己公司的股票進(jìn)行過分紅，而公司資產(chǎn)額卻增長了2倍，儲備資本額增長了5倍。

以隱瞞利潤來逃稅的方法為數(shù)量極多的家族式股份制企業(yè)所采用。這些企業(yè)通過將經(jīng)理和董事會成員的獎(jiǎng)金大幅提高的方式來增加企業(yè)總收入中的扣款額，以減少企業(yè)的利潤額，從而達(dá)到逃稅的最終目的，例如，位于莫斯科省博哥羅茨克市的費(fèi)德羅，葉拉金家族公司是當(dāng)時(shí)俄國最大的毛織品制造企業(yè)，其固定資產(chǎn)為200萬盧布，雇傭了740名工人(1890年)。作為公司固定資產(chǎn)的200萬盧布被分成了400股，每股價(jià)值為5000盧布。該公司股票的分配情況是這樣的：93股屬于公司經(jīng)理II.A.葉拉金，同時(shí)他還掌管著其妻子的40股；經(jīng)理H.H.葉拉金有64股，其哥哥C.H.葉拉金有61股；候補(bǔ)經(jīng)理A.H.葉拉金有52股，其妻子有5股。這樣一來，葉拉金家族一共掌握了該公司315股股份，占全部股份的3/4以上。而該公司剩下的85股則被另一個(gè)家族所掌握。根據(jù)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，1891年以前其股息一直為公司固定資產(chǎn)的6％～7％，而1891年以后在公司效益提高的情況下，其股息卻降低到2.5％～3％。發(fā)生這一巨大變化的原因是，1892年6月該公司向公司管理委員會的經(jīng)理們以及公司監(jiān)督委員會的成員們(該委員會的成員也是經(jīng)理們的家族成員)發(fā)放總數(shù)為4萬盧布的獎(jiǎng)金，其理由是因?yàn)樗麄儽M職盡責(zé)地工作。1893年該公司將公司經(jīng)理們的薪金提高5倍，同時(shí)鑒于公司監(jiān)督委員會委員們的工作“艱苦而又復(fù)雜”，因此決定將他們的薪金提高到1.2萬盧布。一般說來，公司管理委員會成員們的薪金都是由他們所掌握的股份決定的，而他們薪金的提高卻正好發(fā)生在俄國政府將企業(yè)利潤稅由3％提高到5％的時(shí)候。1894年該公司經(jīng)理們的薪金已經(jīng)提高到8萬盧布，此外他們每人還會得到4萬盧布的獎(jiǎng)金。

家族式企業(yè)所采用的避稅方法沒有被股份制企業(yè)普遍采用，因?yàn)檫@類企業(yè)股東的利益與企業(yè)管理委員會成員并沒有多大關(guān)系，一點(diǎn)點(diǎn)紅利往往就使他們滿足了。況且在這些企業(yè)中，經(jīng)理及其家屬的巨額工資成為企業(yè)支出的重要組成部分已經(jīng)是一種很普遍的現(xiàn)象了。根據(jù)改革前權(quán)威經(jīng)濟(jì)學(xué)家的觀點(diǎn)，在開始征收企業(yè)利潤附加稅后，企業(yè)經(jīng)理的工資和獎(jiǎng)金便增長了6～8倍。根據(jù)公司的規(guī)章制度，企業(yè)收入分成以及其他額外的獎(jiǎng)金所占企業(yè)總利潤的百分比是不變的，但隨著企業(yè)收入的增長，它們也在增加。比如，艾米莉，茨杰力布料印染公司經(jīng)理的獎(jiǎng)金(不含工資)占該公司總收入的15％。1886年該公司每個(gè)管理經(jīng)理都從公司純利潤中支取了8600盧布，而到1893年就上升到19300盧布。

從19世紀(jì)80年代中期開始，俄國很多股份制公司開始實(shí)行“三級財(cái)會”制度，依據(jù)這種制度，股份制企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告就有了三種形式：為企業(yè)管理委員會經(jīng)理們準(zhǔn)備的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告、為股東們準(zhǔn)備的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告和為國家稅務(wù)部門準(zhǔn)備的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)管理者在企業(yè)公開發(fā)表的年度預(yù)算收支表中隱瞞了企業(yè)大量的真實(shí)利潤，被全體股東大會通過的企業(yè)年度預(yù)算平衡表和財(cái)務(wù)報(bào)告表中的企業(yè)利潤只是表面上的“純利潤”，而國家的營業(yè)稅收人正是來源于企業(yè)的這部分收入。企業(yè)利潤主要有以下兩個(gè)方面的用途：一是支付企業(yè)股票或股份的紅利，二是作為企業(yè)發(fā)展的備用金。這些備用金表面上被用于追加企業(yè)股票或股份的紅利以及補(bǔ)償可能出現(xiàn)的企業(yè)虧損，但事實(shí)上，備用金成了企業(yè)中個(gè)人資產(chǎn)增長的主要來源。因此，很多股份制企業(yè)都建立了所謂的“儲備資金”、“特別儲備資金”、“保險(xiǎn)金”、“輔助資金”、“企業(yè)提高與發(fā)展資金”、“償還債務(wù)備用金”等各種形式的儲備金。

是否對企業(yè)利用企業(yè)收入清償債務(wù)的行為征收企業(yè)附加稅呢?1895年，俄國財(cái)政部通告稅務(wù)部門：不再對企業(yè)的可疑債務(wù)征收5％的稅。同時(shí)，財(cái)政部命令各大銀行和信貸公司對企業(yè)的那部分受懷疑的虧損債務(wù)予以全部注銷。

為了防止股份制及合伙企業(yè)隱瞞利潤，1898年俄國政府規(guī)定對企業(yè)給予企業(yè)經(jīng)理、企業(yè)管理層、貿(mào)易中介人、商品推銷員、出納員和會計(jì)的獎(jiǎng)金進(jìn)行定稅。對于沒有及時(shí)交納營業(yè)稅的個(gè)人和法人，俄國政府每月按其欠稅額度的1％對其征收罰金。但是根據(jù)省級稅務(wù)局的文件，營業(yè)稅欠繳額度超過1000盧布，且在一年內(nèi)沒有罰金的情況下可以允許分期繳納。分期繳納欠稅的納稅人必須以抵押或擔(dān)保的形式保證其繳納所欠稅款，只有那些有著良好信譽(yù)的欠稅者才可以免除抵押和擔(dān)保。如果不屬于分期繳納欠稅的情況，則由當(dāng)?shù)鼐煸谝粋€(gè)月內(nèi)對當(dāng)事人提出繳納欠稅的要求，如果當(dāng)事人不履行繳稅義務(wù)，則對其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行登記并將其企業(yè)委托拍賣。

此外，法律還規(guī)定了很多違反稅法的懲罰措施。例如，企業(yè)如果拖欠稅款則被處以下列處罰：對沒有任何原因的違法欠稅行為，將被處以不超過欠稅額度3倍的罰款；對情節(jié)輕微的違法行為，將被處以不超過欠稅額度2倍的罰款。

對企業(yè)的違法行為，要根據(jù)官方給出的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，具體操作由稅務(wù)監(jiān)督人員及其助手進(jìn)行。在檢查過程中，如果發(fā)現(xiàn)確鑿證據(jù)證明商品生產(chǎn)或其他行業(yè)企業(yè)不具有相應(yīng)的營業(yè)執(zhí)照或存在其他違法行為的，稅務(wù)監(jiān)督人員有權(quán)帶領(lǐng)當(dāng)?shù)刭Q(mào)易代表(可以是兩名見證人，甚至包括當(dāng)?shù)鼐?對該企業(yè)進(jìn)行徹底核查。對于被發(fā)現(xiàn)的企業(yè)違法行為要登記備案，如果登記備案時(shí)間超過12小時(shí)，則要進(jìn)行附加解釋。

總之，在維特的主持下，俄國對營業(yè)稅稅制進(jìn)行了徹底的改革。改革后的新稅制能夠更好地適應(yīng)工業(yè)化發(fā)展的進(jìn)程，為增加國家預(yù)算收入起到了關(guān)鍵的作用。在解決了企業(yè)逃稅問題后，俄國的營業(yè)稅稅制日趨完善。

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