新企業(yè)所得稅納稅籌劃模式研究

[摘 要]新《企業(yè)所得稅法》從2008年1月1日起開始施行。新企業(yè)所得稅統(tǒng)一了原來的內(nèi)外資所得稅，其內(nèi)容已經(jīng)發(fā)生了很大變化，企業(yè)應(yīng)在充分解讀的基礎(chǔ)上，進(jìn)行所得稅納稅籌劃無疑有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。首先，對企業(yè)而言，做好納稅籌劃，能增大稅后利潤。其次，對國家而言，所得稅納稅籌劃有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合理配置資源，從中長期看也會(huì)促進(jìn)國家稅收收入的增加。

[關(guān)鍵詞]稅收籌劃 所得稅 應(yīng)納稅所得額

作者簡介：孫進(jìn)鵬（1971-），男，河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院講師，1995年畢業(yè)于河南理工大學(xué)，研究方向：投資與證券。

納稅籌劃是納稅人在在符合國家法律、法規(guī)和規(guī)章的前提下，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化目標(biāo)而對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、核算和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項(xiàng)預(yù)先進(jìn)行設(shè)計(jì)和策劃的過程。新稅法下我國企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體策略與方法主要如下：

一、新稅法下選擇有利的組織形式

（一）子公司與分公司的選擇

新所得稅法統(tǒng)一以法人為納稅單位，不是獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納所得稅，而子公司因?yàn)槭仟?dú)立法人則需要單獨(dú)申報(bào)納稅。如果預(yù)計(jì)組建的公司在初期階段處于虧損狀態(tài)的可能性比較大，那么組建分公司就更為有利，可以減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）公司制與合伙制的選擇

現(xiàn)代企業(yè)組織形式一般包括公司制和合伙制(包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè))兩種。我國對不同的企業(yè)組織形式實(shí)行差別稅制。新稅法規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，只對其業(yè)主所得征收個(gè)人所得稅。也就是說合伙制企業(yè)的合伙人只繳納一次個(gè)人所得稅。而公司制企業(yè)的營業(yè)利潤在分配之前需要繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤以股息的形式在分配給投資者時(shí)，投資者又需要繳納一次個(gè)人所得稅。可見投資者能通過該項(xiàng)規(guī)定獲得節(jié)稅利潤。投資者應(yīng)綜合考慮各個(gè)方面因素，確定是選擇合伙制還是公司制。

二、運(yùn)用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行納稅籌劃

在新稅法下，利用會(huì)計(jì)核算中的不同處理方面進(jìn)行納稅籌劃仍然可行。有些納稅籌劃方法雖然不能減少企業(yè)的納稅總額，但能將納稅時(shí)間遞延到下一年或未來幾年。由于貨幣具有時(shí)間價(jià)值，納稅時(shí)間的遞延也會(huì)給企業(yè)帶來收益。下面的幾種納稅籌劃方法就屬此類。

（一）利用銷售收入確認(rèn)時(shí)間不同進(jìn)行納稅籌劃

企業(yè)的產(chǎn)品銷售結(jié)算方式有很多類型，不同結(jié)算方式納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也不同。例如，預(yù)收貨款方式是指購買方在貨物尚未收到前按合同約定分期付款。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)收到預(yù)收賬款時(shí)不確認(rèn)收入，而是在發(fā)出貨物時(shí)確認(rèn)收入。又比如代銷方式銷售貨物，委托方在發(fā)出貨物時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入?？傊?，每種銷售結(jié)算方式都有其收入確認(rèn)的條件，企業(yè)通過對收入確認(rèn)條件的控制，可以控制收入確認(rèn)的時(shí)間。在進(jìn)行所得稅籌劃時(shí)，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注臨近年終時(shí)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@類業(yè)務(wù)最容易對收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行籌劃。

（二）利用壞賬準(zhǔn)備的提取進(jìn)行納稅籌劃

對壞賬損失計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，是會(huì)計(jì)制度“八大減值準(zhǔn)備”中惟一一個(gè)可以按稅法規(guī)定在稅前以一定條件和標(biāo)準(zhǔn)列支的特殊項(xiàng)目。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要注意以下會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定上的區(qū)別：

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除了應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，其他應(yīng)收款項(xiàng)也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)規(guī)定企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無法再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。也就是說，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款，但不包括應(yīng)收票據(jù)。而稅法則規(guī)定，可在稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍僅限納稅人因銷售貨物或提供勞務(wù)產(chǎn)生的年末應(yīng)收賬款，包括應(yīng)收票據(jù)的金額。也就是說，稅法準(zhǔn)予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍較會(huì)計(jì)規(guī)定多出一個(gè)應(yīng)收票據(jù)的金額，少了一個(gè)其他應(yīng)收款的金額。企業(yè)可以通過控制結(jié)算方式，多增加應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的金額，減少其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的金額以達(dá)到多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，遞延納稅的目的。

（三）利用存貨成本計(jì)價(jià)方法的不同進(jìn)行納稅籌劃

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法(包括移動(dòng)加權(quán)平均法)或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。即取消了后進(jìn)先出法的應(yīng)用，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法確認(rèn)發(fā)出存貨的成本。新稅法規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選用任意一種計(jì)價(jià)方法。不同的存貨成本計(jì)價(jià)方法，會(huì)對企業(yè)的成本、利潤總額產(chǎn)生不同的影響，應(yīng)交納所得稅款的多少也會(huì)有所不同。

納稅人選擇存貨計(jì)價(jià)方法的關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)所購主要材料的價(jià)格趨勢。當(dāng)能夠預(yù)計(jì)存貨價(jià)格呈持續(xù)上漲趨勢時(shí)，企業(yè)應(yīng)該采用加權(quán)平均法。因?yàn)榧訖?quán)平均法對發(fā)出的存貨按加權(quán)后的平均價(jià)格進(jìn)行核算，發(fā)出存貨總成本中包括后期進(jìn)貨的部分成本，數(shù)額較高，相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額就會(huì)降低，當(dāng)年應(yīng)繳納的所得稅就會(huì)減少，從而達(dá)到延緩納稅的目的。當(dāng)預(yù)計(jì)存貨價(jià)格呈下降趨勢時(shí)，則采用先進(jìn)先出法較為有利。因?yàn)椴捎么朔椒ㄆ谀┐尕洺杀据^低，相應(yīng)發(fā)出存貨總成本較高，也可以達(dá)到延遲繳納企業(yè)所得稅的目的。但就總體而言，物價(jià)總水平一般是呈上漲趨勢或基本持平，因而對一般的材料采用加權(quán)平均法較為穩(wěn)妥。對一些技術(shù)更新快，供給不斷增加的材料，價(jià)格可能呈下降趨勢，就應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行計(jì)價(jià)，可避免因材料成本的變動(dòng)，引起應(yīng)繳納所得稅額的波動(dòng)，從而增加企業(yè)安排資金使用的難度。

（四）利用固定資產(chǎn)的折舊方法及年限的不同進(jìn)行納稅籌劃

固定資產(chǎn)折舊是成本的重要組成部分，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額是不一樣的，則分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)的成本也存在差異，這最終會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期納稅的多少。舊稅法規(guī)定固定資產(chǎn)只能采用直線法(年限平均法)提取折舊，而新稅法中則規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。這就給企業(yè)所得稅納稅籌劃提供了新的空間。與年限平均法相比，雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法在前期提的折舊較多，相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額就較少，在前期繳納的所得稅數(shù)額也較小。由于貨幣的時(shí)間價(jià)值，所以企業(yè)在自身?xiàng)l件符合稅法規(guī)定的前提下，應(yīng)爭取選擇加速折舊法，就能達(dá)到延遲納稅的目的。

另外，企業(yè)還應(yīng)注意固定資產(chǎn)折舊年限的選擇問題?，F(xiàn)行稅法的規(guī)定對固定資產(chǎn)折舊年限選擇給予了企業(yè)一定的空間。這樣，企業(yè)便可根據(jù)具體情況做出對自身有利的選擇。一般情況下，如果企業(yè)正在享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過延長折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅優(yōu)惠期期滿以后從而受益。但對未享有減免稅優(yōu)惠待遇的企業(yè)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，從而獲得遞延納稅的好處。

三、運(yùn)用新稅法過渡措施進(jìn)行納稅籌劃

為了緩解新稅法出臺(tái)后對部分老企業(yè)及部分特定區(qū)域內(nèi)的企業(yè)增加稅負(fù)的影響，還制定了一系列稅收優(yōu)惠過渡措施，企業(yè)可以充分利用新稅法規(guī)定的過渡措施進(jìn)行所得稅方面的納稅籌劃?？偟乃悸肥牵阂?yàn)槠髽I(yè)過渡期以后一般稅率會(huì)提高或者優(yōu)惠措施會(huì)取消從而稅負(fù)加重，因此應(yīng)盡可能的趕在過渡期以前確認(rèn)收入或延遲支出。例如接收捐贈(zèng)收入時(shí)，企業(yè)可以通過與捐贈(zèng)人協(xié)商，將接受的時(shí)點(diǎn)提前。在人工成本方面，可以將人工成本中的年終獎(jiǎng)或年底雙薪延期發(fā)放。在非經(jīng)常費(fèi)用方面，可以將不影響生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的非經(jīng)常費(fèi)用，如修理費(fèi)用等推遲發(fā)生。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組等活動(dòng)如果產(chǎn)生的是收益，最好提前安排，以使產(chǎn)生的收益提前確認(rèn)；反之，如果有可能產(chǎn)生虧損，應(yīng)延后到優(yōu)惠期滿后再安排?？傊?，一句話，讓企業(yè)在減免稅年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)得應(yīng)納稅所得額盡可能地大。

四、運(yùn)用新稅法中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃

（一）企業(yè)職工構(gòu)成的選擇

新稅法規(guī)定企業(yè)安排國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員，按實(shí)際支付給該職工工資的50%加計(jì)扣除。國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員是指勞動(dòng)保障部門登記管理的未就業(yè)人員。企業(yè)安排的殘疾職工，按實(shí)際支付給殘疾職工工資100%加計(jì)扣除。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身?xiàng)l件盡可能多的安排這樣的職工就業(yè)，一方面這些職工為企業(yè)創(chuàng)造了利潤，另一方面也減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)還促進(jìn)了社會(huì)和諧穩(wěn)定。

（二）企業(yè)投資方向的選擇

新稅法規(guī)定國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的(含2年)，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。符合抵扣條件并在當(dāng)年不足抵扣的，可在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，按照稅法規(guī)定都可以免征或減征企業(yè)所得稅。購置并實(shí)際使用節(jié)能環(huán)保設(shè)備或安全生產(chǎn)專用設(shè)備的，其設(shè)備投資額的10%可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)繳納所得稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，在以后5年內(nèi)逐年延續(xù)抵免。企業(yè)以《資源綜合利用目錄》內(nèi)的資源作為主要原材料，生產(chǎn)非國家限定產(chǎn)品所取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。企業(yè)在設(shè)立之前進(jìn)行納稅籌劃時(shí)就要結(jié)合自身?xiàng)l件進(jìn)行產(chǎn)業(yè)選擇，以便對這些規(guī)定加以充分利用。例如在進(jìn)行投資決策時(shí)，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮那些具有投資價(jià)值的未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)。

（三）小型微利企業(yè)對應(yīng)納稅所得額的把握

新稅法對小型微利企業(yè)（年度應(yīng)納稅所得額在30萬元以下）給予了一定的稅收優(yōu)惠。在應(yīng)納稅所得額在30萬元這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，可以通過公益性捐贈(zèng)等方法使企業(yè)應(yīng)納稅所得額在30萬元以內(nèi)。例如，某小型微利企業(yè)在2008年的應(yīng)納稅所得額為300000元，則應(yīng)交納所得稅為：300000×20%=60000元。若應(yīng)納稅所得額為300100元，則應(yīng)交納所得稅為：300100×25%=75025元。應(yīng)納稅所得額僅增加了100元，繳納的所得稅卻增加了15025元。如果企業(yè)通過紅十字會(huì)捐款100元，則可以增加稅后利潤14925元(75025-60000-100)。

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