論現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險控制體系中審計委員會與內(nèi)部審計關(guān)系的重構(gòu)

謝建華

【摘 要】 本文在闡述風(fēng)險控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，針對我國現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險控制體系中存在的普遍問題，提出關(guān)鍵要素關(guān)系重構(gòu)的理論與現(xiàn)實必要性，探討監(jiān)督資源實現(xiàn)有效配置的方法，旨在推動內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)的改革發(fā)展和推進內(nèi)部審計專業(yè)演進之路。

【關(guān)鍵詞】 審計委員會； 內(nèi)部審計； 關(guān)系； 重構(gòu)

隨著中國證監(jiān)會《上市公司治理準(zhǔn)則》以及上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的陸續(xù)推出，我國產(chǎn)生了由“審計委員會＋內(nèi)部審計”為主線的內(nèi)部控制監(jiān)管模式，中國現(xiàn)代企業(yè)公司治理中風(fēng)險控制體系不再停留于較高層級的專家遠程監(jiān)控，而是得以向?qū)嶋H業(yè)務(wù)縱深滲透和發(fā)展。但是，要使審計委員會機制植入公司治理框架后發(fā)揮其實質(zhì)性的作用，與內(nèi)部審計關(guān)系的科學(xué)定位則成為了前提和基礎(chǔ)。

一、我國現(xiàn)代內(nèi)部審計與當(dāng)前國際內(nèi)部審計在職能定位方面的差異

（一）當(dāng)前國際內(nèi)部審計職能定位

縱觀當(dāng)今國際形勢，全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢，而《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對內(nèi)部審計的定義是：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”?，F(xiàn)代內(nèi)部審計是由內(nèi)部審計師對企業(yè)內(nèi)不同的運營和控制實施系統(tǒng)的評價活動，其工作目標(biāo)涵蓋了財務(wù)和運營信息的可靠性評估、企業(yè)所面臨風(fēng)險的識別程度和控制程度、企業(yè)是否已經(jīng)建立了適當(dāng)?shù)墓芾順?biāo)準(zhǔn)、資源是否被有效和合理地加以利用等與公司發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的管理控制目標(biāo)。可見，現(xiàn)代內(nèi)部審計的職能定位是通過衡量和評價控制的充分性和執(zhí)行的效率及效果來為企業(yè)提供服務(wù)。因此，需要的是一支具備專業(yè)知識和技能的隊伍，而這支隊伍的領(lǐng)頭羊就是企業(yè)的首席審計執(zhí)行官?！秶H內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中明確其職責(zé)：獲得審計委員會的授權(quán)，有效地管理內(nèi)部審計活動；為保持內(nèi)部審計所必要的獨立性，向?qū)徲嬑瘑T會作職能性報告，向總經(jīng)理作行政性報告，在職能上向?qū)徲嬑瘑T會作工作報告?！秶H內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》實務(wù)公告1110－2：首席審計執(zhí)行官的報告關(guān)系中對職能性報告關(guān)系和行政性報告關(guān)系作出了說明：

職能性報告是指：公司治理機構(gòu)能夠做到發(fā)揮下列功能，是內(nèi)部審計工作獨立性和權(quán)力的根本保障，具體內(nèi)容有：批準(zhǔn)內(nèi)部審計工作章程；批準(zhǔn)內(nèi)部審計風(fēng)險評估和相關(guān)審計計劃；批準(zhǔn)接受首席審計執(zhí)行官對于內(nèi)部審計活動結(jié)果或其認為的其他事項的通報，包括與首席審計執(zhí)行官召開的沒有經(jīng)理層參加的單方會議；批準(zhǔn)任免首席審計執(zhí)行官的決定；批準(zhǔn)首席審計執(zhí)行官年度薪酬和工資調(diào)整；適當(dāng)詢問管理層和首席審計執(zhí)行官，確定是否存在影響內(nèi)部審計活動范圍和預(yù)算的限制。

行政性報告是指：存在于企業(yè)管理結(jié)構(gòu)內(nèi)的報告關(guān)系，有助于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計日常運行，主要包括：內(nèi)部審計機構(gòu)的預(yù)算制定與管理；內(nèi)部審計機構(gòu)的人力資源管理，包括人員評價和薪酬；企業(yè)內(nèi)部溝通和信息交流；企業(yè)組織內(nèi)部政策和程序的管理。

按照國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則實務(wù)框架構(gòu)建的內(nèi)部審計機構(gòu)不僅進一步提升了審計獨立性，也確保內(nèi)部審計完成了企業(yè)風(fēng)險控制體系按照COSO框架建設(shè)中作為基石這一功能定位。可見，現(xiàn)代內(nèi)部審計不僅重塑了內(nèi)部審計的角色和目的，并且同時指出了內(nèi)部審計的機會和責(zé)任。

（二）我國內(nèi)部審計職能演進與定位現(xiàn)狀

我國的內(nèi)部審計隨著改革開放和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展逐步發(fā)展，內(nèi)部審計的功能定位也在悄然轉(zhuǎn)變。國家審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第九條中規(guī)定，內(nèi)部審計工作主要為：對本單位及所屬單位的財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動進行審計；對本單位及所屬單位預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的管理和使用情況進行審計；對本單位內(nèi)設(shè)機構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)人員的任期經(jīng)濟責(zé)任進行審計；對本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項目進行審計；對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險管理進行評審；對本單位及所屬單位經(jīng)濟管理及效益情況進行審計。

不難看出，我國內(nèi)部審計工作已經(jīng)從最初主要以會計為導(dǎo)向的專業(yè)向以管理為導(dǎo)向的專業(yè)方向轉(zhuǎn)移。

為推動和指導(dǎo)上市公司建立健全以及有效實施內(nèi)部控制制度，2006年7月1日上海證券交易所和深圳證券交易所分別正式發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。按照“指引”的要求，董事會及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實、準(zhǔn)確、完整，公司董事會對內(nèi)控制度的建立健全、有效實施及其檢查監(jiān)督負責(zé)，而在指引的框架下，內(nèi)部審計部門成為專門負責(zé)內(nèi)部控制日常檢查監(jiān)督工作的專職部門。為了保證內(nèi)部審計獨立性進一步提高，指引中還將內(nèi)部審計的報告機制表述為“該部門可直接向董事會報告，該部門負責(zé)人的任免可由董事會決定”。由此可以認為，《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，產(chǎn)生了中國企業(yè)向著市場經(jīng)濟發(fā)展邁進的管理新標(biāo)準(zhǔn)，催生了內(nèi)部審計部門職能向著現(xiàn)代企業(yè)制度需求的進一步演進。公司的內(nèi)部審計作為風(fēng)險控制諸要素中的基本組成部分，成為整個風(fēng)險控制體系中的基石。這種理念上的轉(zhuǎn)變，開啟了我國內(nèi)部審計與國際內(nèi)部審計在職能方向的接軌之路，歷史性地賦予了內(nèi)部審計新的專業(yè)使命，使得我國現(xiàn)代內(nèi)部審計外延得以進一步拓展，對于該職能部門的戰(zhàn)略定位，將推動內(nèi)部審計從事后型專業(yè)檢查向預(yù)防性控制專業(yè)方向轉(zhuǎn)型。

（三）我國內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置定位現(xiàn)狀所導(dǎo)致的管理瓶頸

由于我國市場經(jīng)濟中多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致了經(jīng)濟體之間在內(nèi)部管理需求方面有相當(dāng)?shù)牟町?，?nèi)部審計的組織機構(gòu)設(shè)置有不同的組織方式。目前主要有三種情況：

第一種是受本單位董事會或董事會所設(shè)審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)，其工作目標(biāo)定位比較符合現(xiàn)代企業(yè)管理模式的要求，具有較強的獨立性。

第二種是受本單位最高管理者直接領(lǐng)導(dǎo)，其工作對總經(jīng)理負責(zé)，具有一定的獨立性。

第三種是受本單位總會計師領(lǐng)導(dǎo)，相對而言處于較低的職能層級，獨立性受到一定的影響。

從上述國際和國內(nèi)對于內(nèi)部審計職能定位的比較不難看出，我國《上市公司內(nèi)部控制指引》從公司治理角度推動了企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，不僅豐富了內(nèi)部審計工作的內(nèi)涵，而且進一步拓展了內(nèi)部審計工作的外延。但與執(zhí)行國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的北美及西方發(fā)達國家的企業(yè)相比，內(nèi)部審計獨立性建設(shè)方面還缺乏制度基礎(chǔ)的保障。國際內(nèi)部審計協(xié)會將審計委員會與內(nèi)部審計部門的關(guān)系清晰地表述在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對企業(yè)風(fēng)險控制體系的建設(shè)和進一步完善具有普遍的指導(dǎo)意義。而我國《上市公司內(nèi)部控制指引》的作用是引導(dǎo)性和建設(shè)性的，特別是內(nèi)部審計關(guān)鍵人物在職責(zé)和報告機制的定位模糊，無法從制度上保障內(nèi)部審計工作能夠維持從下屬營業(yè)風(fēng)險管理層級到高級管理層級再到董事會審計委員會的報告機制，從而使監(jiān)管當(dāng)局實施風(fēng)險管理的戰(zhàn)略決策無法得到實質(zhì)性的貫徹執(zhí)行。

二、當(dāng)前我國公司治理架構(gòu)中審計委員會的構(gòu)成及其現(xiàn)實作用

為推動我國上市公司不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度，改善公司治理，中國證監(jiān)會于2002年頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。近年來，我國上市公司根據(jù)準(zhǔn)則的要求，公司董事會紛紛設(shè)立了審計委員會，基本形成了將一元結(jié)構(gòu)董事會下設(shè)的審計委員會與二元治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會相結(jié)合的監(jiān)督模式，從制度上進一步豐富和完善了治理層的作用，加強和優(yōu)化了董事會對企業(yè)的監(jiān)督和管理。但實際操作中，審計委員會的功能發(fā)揮在現(xiàn)實中卻遭遇了瓶頸，主要原因有以下兩點：

第一，審計委員會的職責(zé)描述線條粗放，監(jiān)督措施落實層面定位缺損，導(dǎo)致治理層級對風(fēng)險管理在實踐中缺乏實際指導(dǎo)性。

根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》的要求，審計委員會的主要職責(zé)是：一是提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；二是監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；三是負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；四是審核公司的財務(wù)信息及其披露；五是審查公司的內(nèi)控制度。

審計委員會絕大多數(shù)是由專家構(gòu)成的，無論是在財務(wù)信息的審核把關(guān)，還是履行監(jiān)管職能方面，都具備了良好的專業(yè)水準(zhǔn)和道德要求。但從上述要求中不難看出，審計委員會職責(zé)定位由于線條過于粗放，難以保證其職責(zé)履行的良好效果。特別是監(jiān)督措施落實層面的定位缺損，是直接導(dǎo)致審計委員會功能發(fā)揮遭遇瓶頸的重要因素。

第二，審計委員會缺乏內(nèi)部人嵌入，業(yè)務(wù)滲透力薄弱，導(dǎo)致其為董事會實施控制與監(jiān)督的服務(wù)功能缺乏傳導(dǎo)機制。

審計委員會主要由董事會中的獨立董事組成，是由外部人組成的非常設(shè)機構(gòu)，審計委員會的專家們雖然具備履行監(jiān)督責(zé)任的能力，但缺乏履行責(zé)任所需要的時間，它只能通過定期審閱公司財務(wù)報告、召開定期會議和臨時會議，聽取相關(guān)匯報的方式開展工作。在這種機制中，缺乏內(nèi)部人的植入，一年中寥寥數(shù)次的會議難以與企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配，也無法將審計委員會的業(yè)務(wù)功能滲透到企業(yè)管理中去，這種傳導(dǎo)機制的薄弱，勢必導(dǎo)致審計委員會作為公司治理元素之一，為董事會實施控制與監(jiān)督的定位功能大大削弱，甚至只能流于形式。

三、審計委員會與內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)重構(gòu)與關(guān)系重塑

科學(xué)定位審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)之間的關(guān)系問題，無論從審計委員會作為治理元素的戰(zhàn)略要求，還是內(nèi)部審計向預(yù)防型與檢查型相結(jié)合的控制專業(yè)轉(zhuǎn)型的長遠目標(biāo)來說，都面臨著一種現(xiàn)實的決策。我國上市公司監(jiān)督機構(gòu)間關(guān)系的潛規(guī)則規(guī)定：監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會、經(jīng)理層負責(zé)，這些監(jiān)督機構(gòu)彼此之間不存在垂直關(guān)系。盡管審計委員會的專家們有履行責(zé)任的能力，但履行責(zé)任所需要的時間得不到充分保證。在同屬于監(jiān)督機構(gòu)的審計委員會與審計部兩者之間，審計委員會作為董事會專業(yè)委員會的非常設(shè)機構(gòu)的性質(zhì)以及獨立董事出任的做法決定著審計委員會的監(jiān)督具有較高的戰(zhàn)略性和相對較低的業(yè)務(wù)滲透。而內(nèi)部審計通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法對內(nèi)部控制進行日常的監(jiān)督、檢查和評價，可以有效實施風(fēng)險控制，促進資源的有效配置，其工作職能和目標(biāo)能夠滿足和彌補審計委員會的要求，如果將審計委員會和內(nèi)部審計進行無縫對接，將大大提高審計委員會作為董事會中必要元素的治理效果，保障審計委員會實施風(fēng)險控制的功能性傳導(dǎo)。

戰(zhàn)略性與業(yè)務(wù)滲透的對接需要將審計部隸屬于審計委員會，從而保證內(nèi)部審計部門最大的獨立性。而現(xiàn)實操作中，由于現(xiàn)行制度缺乏實施對接所必備的制度基礎(chǔ)方面的技術(shù)性支持，審計委員會和審計部門面臨軸心錯位的尷尬局面，因此，要建立審計委員會和內(nèi)部審計之間的良性互動機制，創(chuàng)新具有中國特色的企業(yè)風(fēng)險控制架構(gòu)，可以考慮從兩方面著手進行重構(gòu)：

首先，將任命企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人納入審計委員會的職責(zé)范圍。一方面，保障了內(nèi)部審計工作高度的獨立性，確保審計工作得到足夠的重視；另一方面，將從制度上鞏固審計委員會在完善公司治理中的作用，進一步加強治理層對企業(yè)在風(fēng)險控制等領(lǐng)域的業(yè)務(wù)溝通與滲透，為確保審計委員會切實有效地履行職責(zé)打下堅實的基礎(chǔ)。

其次，將內(nèi)部審計部門的負責(zé)人作為內(nèi)部人植入審計委員會中，成為企業(yè)風(fēng)險控制專家組成員之一。一方面可以重新構(gòu)建具有可操作性的風(fēng)險控制體系框架，從根本上提高審計委員會與內(nèi)部審計連接定位的精度，有效保證審計委員會治理功能的聚集與控制功能傳遞的渠道暢通效果；另一方面有助于重新塑造內(nèi)部審計職業(yè)形象，進一步推進內(nèi)部審計專業(yè)化道路的完善和發(fā)展。

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