建安企業(yè)應對增值稅轉型的稅務籌劃

章建良

一、問題背景

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產型轉變?yōu)橄M型，企業(yè)購入固定資產的進項稅額允許從銷項稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務的增值稅專用發(fā)票，這就產生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質和業(yè)務模式下，必然要求設備材料與勞務在形式上和實質上發(fā)生分離：

（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變?yōu)榉趾炘O備材料銷售合同和勞務承包合同；

（二）實質上分離，是指甲供設備或材料，建筑公司僅剩勞務承包模式。

對形式上的分離來講，由于銷售和勞務對象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設備材料價值往往超過兩者合計總價值的50%。因此，按增值稅實施細則相關規(guī)定以及國稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計繳納增值稅。即使不存在以上風險，營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，對于應征增值稅的設備材料又增加了一道營業(yè)稅，重復征收了流轉稅，加重稅負。

對實質上的分離來講，僅剩勞務承包模式，不僅會使企業(yè)產值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質。此外，最關鍵的是還會使工程利潤空間變窄。

因此建安企業(yè)就要做好應對增值稅轉型的稅務籌劃，以應對部分客戶獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉型帶來的負面影響。

二、對客戶增值稅抵扣問題的分析

在實務中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉型并非完全意義上的消費型：

（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱“《實施細則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。

因此，增值稅納稅人仍不包括應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)行業(yè)的企業(yè)。

（二）房屋、建筑物等不動產不納入增值稅的抵扣范圍?！秾嵤┘殑t》對不動產的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。

通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題：

1、建安企業(yè)涉及的應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)行業(yè)的客戶沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。

2、工程中明確屬于不動產的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。

3、建安企業(yè)應判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設施的，應該提前與客戶做好協(xié)商和溝通，說服其沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，而導致成本增加以及多抵扣導致偷稅的風險。

三、可供選擇的方案

建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：

（一）分開納稅

建安企業(yè)對合同涉及的設備、材料繳納增值稅，安裝服務繳納營業(yè)稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：（1）根據(jù)《實施細則》第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為；（2）分別核算的兼營行為。

（二）全額繳納增值稅

改變行業(yè)性質，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發(fā)票；（2）能將增加的稅負轉嫁給對方企業(yè)，不影響建安企業(yè)利潤空間。

缺點是：（1）稅務上操作性不強，建安企業(yè)屬于法定營業(yè)稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負過高；（3）客戶獲取增值稅專用發(fā)票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營業(yè)稅存在流轉稅沖突。

（三）分離設備材料

分離設備材料，是指將設備和材料完全由甲方自行提供，建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧招推髽I(yè)，包括形式上分離和實質上分離。

形式上分離，是指設備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關聯(lián)方（須增值稅一般納稅人）采購。優(yōu)點是：（1）關聯(lián)方能向客戶提供設備材料的增值稅專用發(fā)票。（2）關聯(lián)方之間可以轉移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點是：（1）由于剝離設備材料，產值可能大幅縮水，導致企業(yè)資質年檢受到影響；（2）存在關聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風險；（3）利潤空間暴露，利潤可能下降。（4）營業(yè)稅稅負并無過多減輕。

實質上分離，是指設備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關聯(lián)方采購。該方式不利之處顯而易見：（1）建安企業(yè)，包括關聯(lián)方，整體產值大幅縮水，企業(yè)資質年檢受到影響；（2）導致許多建安企業(yè)成為純勞務型企業(yè)，無利可圖。

（四）僅分離設備

僅分離設備，是指將設備完全由甲方自行提供，建安企業(yè)成為提供勞務和材料的企業(yè)，也包括形式上分離和實質上分離。

形式上分離，是指設備采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)關聯(lián)方采購。優(yōu)點是：（1）關聯(lián)方能向客戶提供設備的增值稅專用發(fā)票；（2）能最大限度地保留利潤空間。缺點是：（1）產值和利潤受到一定影響；（2）存在關聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風險。

實質上分離，是指設備采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關聯(lián)方采購。缺點：（1）設備分離，產值和利潤受到影響，但比較保留勞務和材料，所受影響次之；（2）仍無法提供包括材料在內的增值稅專用發(fā)票。

（五）分離出實體成為增值稅一般納稅人

原理是建安企業(yè)分離出實體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負條件和其他要求，經營各自的工程業(yè)務，前提條件是分離實體也能取得相應的建安資質。

該方案思路如下：（1）測算企業(yè)各類工程的增值稅與營業(yè)稅稅負；（2）保留母公司的營業(yè)稅納稅人性質，同時成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性質為銷售設備材料為主、安裝為輔的商貿企業(yè)；（3）子公司經營增值稅稅負較輕或稅負相當?shù)墓こ虡I(yè)務；（4）母公司繼續(xù)經營營業(yè)稅稅負較輕的工程業(yè)務。新增工程業(yè)務，根據(jù)稅負測算，并與客戶充分溝通，來選擇經營主體。

該方案優(yōu)點：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關聯(lián)方之間轉移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點：（1）如果建安企業(yè)各項目毛利均較高，稅負可能增加；（2）存在關聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風險。（3）對母公司而言，如果對方索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負較輕，可以與客戶協(xié)商來解決。

由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多，以及企業(yè)特點較多，因此建安企業(yè)可以通過與客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實際情況來選擇方案以應對增值稅轉型。

四、案例

（一）企業(yè)基本情況

某國有控股公司，下屬獨立核算省內兩家獨立核算分公司。集團及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團預計能實現(xiàn)收入約為10億元，該集團合同采用包工包料的形式（其中勞務費產值約4.9億元，設備費產值2.8億，材料產值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務成本3.95億，外包費用1億，設備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關設備、材料的增值稅專用發(fā)票。

該公司聘請注冊進行專項咨詢籌劃，稅務師了解情況如下：

（1）公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團進行簽訂總包合同，主體工程由分公司負責工程施工及設備購置及安裝。

（2）由于《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》[財稅[2003]16號]文件規(guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據(jù)各自實際情況列舉。”該企業(yè)所在省份也發(fā)布相關文件，列舉了設備名單。

（3）總承包合同可以按需求分割為設備及建安勞務，分別簽訂是可行的。

（4）工程所需設備材料，均有負責施工的分公司購買，沒有自產設備材料。 （5）工程所需材料除合總包合同中列明的設備材料外，客戶還自己采購設備材料用于工程。

（二）納稅現(xiàn)狀

該公司目前主營業(yè)務按建筑業(yè)3%全額繳納營業(yè)稅。稅務師通過分析后認為該公司營業(yè)稅納稅方面存在三個主要問題：

（1）未充分利用稅法規(guī)定，造成多計營業(yè)稅計稅依據(jù)。依據(jù)財稅[2003]16號文相關規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應包括文件列舉設備價值。但目前該公司在繳納營業(yè)稅時，未扣減稅法規(guī)定的相關設備價值。

（2）營業(yè)稅計稅依據(jù)，未包括客戶自供材料的價值部分，存在較大涉稅風險。

根據(jù)稅法規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。因此，建設方提供的材料價值也應包括在營業(yè)額當中計算營業(yè)稅。

（3）工程安裝收入中包括設備材料，設備材料的價值大于安裝價值，二者之比超過約50%，因此，按《實施細則》相關規(guī)定，該公司存在取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計繳納增值稅的稅務風險。

（三）方案籌劃

（1）對客戶增值稅抵扣問題的分析

分析企業(yè)的各項工程，發(fā)現(xiàn)客戶即使取得增值稅專用發(fā)票也存在不能抵扣的問題。1.用戶電力工程、輸變電工程滿足增值稅實施細則中有關不動產的定義。因此，這些工程最終竣工后，是不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產；2.電力工程、輸變電工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平臺等均屬于建筑物，而這些建筑物上的輸電線路不能與這些建筑物分離，最終是這些建筑物的組成部分，或附屬設施；3.大修理工程，涉及到線路的更換、改道等，實質上應屬于不動產的新建、改建、擴建、修繕的范疇。

因此，公司應與國稅部門、客戶做好協(xié)商，在簽訂合同前，明確哪些工程取得增值稅專用發(fā)票不能抵扣。

（2）方案選擇

第一個方案：分開納稅。由于該公司設備材料均為外購，不滿足自產條件，在總包的情況下，不能分開納稅。對于兼營來說，由于銷售和對象均為一人，是混口銷售，只能納一種流轉稅。因此，該方案不可行。

第二個方案：全額繳納增稅。企業(yè)將變成銷售為主，安裝為輔的增值稅一般納稅人，由于對企業(yè)發(fā)展不利，該公司不愿意考慮該方案。

第三個方案：剝離設備材料，由于該公司在行業(yè)中有壟斷地位，設備材料與安裝工程分簽后，仍保留由該公司的控股子公司采購，由控股子公司向客戶開具增值稅專用發(fā)票。但是分開簽后，該公司估計可能失去3%的利潤空間。

分離前：應交營業(yè)稅=（10-1）×3%=0.27億

城建稅及附加=0.27×（7%+3%）=0.03億

毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40億

剝離后：母公司應交營業(yè)稅=（4.9-1）×3%=0.12億

城建稅及附加=0.12×（7%+3%）=0.01億

毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80億

控股子公司應交增值稅=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09億

城建稅及附加=0.09×（7%+3%）=0.01億

毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51億

二者比較：

毛利減少=1.4-（0.80+0.51）=0.09億

稅負減少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07

合計損失0.02億。

但是該方案，按新的營業(yè)稅暫行條例實施細則規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。因此，甲供材料部分仍須繳納營業(yè)稅。

理論上該公司另外應交營業(yè)稅2.21×0.03=0.07億，城建稅及附加=0.07×（7%+3%）=0.007億。

因此，理論上損失合計0.02+0.07+0.007=0.097億元。

第四個方案：僅剝離設備。在簽訂合同時，母公司仍保留材料和勞務部分，設備采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用該方案需要協(xié)商客戶不獲取材料部分的增值稅專用發(fā)票。但是分開簽后，該公司估計可能失去勞務材料部分2%的利潤空間。

剝離后：母公司應交營業(yè)稅=（7.2-1）×3%=0.19億

城建稅及附加=0.19×（7%+3%）=0.02億

毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82億

控股子公司應交增值稅=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02億

城建稅及附加=0.02×（7%+3%）=0.002億

毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11億

與原模式比較：

毛利減少=1.4-（0.82+0.11）=0.47億

稅負減少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18億

合計損失=0.47-0.18=0.29億。

第五個方案，分離出實體成為增值稅一般納稅人。由于該企業(yè)工程種類比較單一，不適用該方案。

從以上各個方案的分析，該公司采用第三個方案相對來說損失較少，但也會存在不少缺點，如母公司的營業(yè)額會大幅下降，可能影響到資質年檢。因此該企業(yè)根據(jù)自身的特點、與客戶的關系、各類的工程的增值率、工程性質等特點，來籌劃應對增值稅轉型對自身影響的方案。

五、結論

本文放映了增值稅轉型后，流轉稅問題上的一個矛盾。該矛盾的表象是增值稅一般納稅人由于受增值稅轉型的影響，為了獲取可抵扣進項稅，要求向營業(yè)稅稅納稅人獲取增值稅抵扣憑證，但其實質是由于增值稅轉型的非完整性導致增值稅抵扣鏈條的斷裂矛盾，筆者認為，國家稅務總局將會對這個矛盾做出處理。

作者單位：中匯會計師事務所有限公司