非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅處理的完全解析

丁鐵成

《企業(yè)所得稅法實施條例》借鑒企業(yè)會計準則，引入了“非貨幣性資產(chǎn)交換”概念，規(guī)定：企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，其發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)（國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外）。本文主要分析《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換準則》（以下簡稱會計準則）對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理與按稅法進行所得稅處理產(chǎn)生的差異，以及相關(guān)調(diào)整。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換，按是否具有商業(yè)實質(zhì)、能否可靠計量公允價值，分為四種情形，具體見表1：

下面分別分析會計處理和所得稅處理的差異，并舉例說明。

第一種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。會計準則規(guī)定應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的除外。發(fā)生補價的，應(yīng)當分別下列情況處理：

（1）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。

（2）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。

商業(yè)實質(zhì)：會計準則規(guī)定滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

會計準則以上表述以等式來表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費±補價（支付補價方＋、收到補價方－）

或者＝換入資產(chǎn)公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

當期損益＝換入資產(chǎn)入賬成本－換出資產(chǎn)賬面價值－應(yīng)支付的相關(guān)稅費±補價（支付補價方－、收到補價方＋）

＝換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值

或者＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值±補價（支付補價方－、收到補價方＋）

稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照公允價值確定“以非貨幣形式取得的收入”的收入額。此“公允價值”是換入資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資等）的公允價值（當然還包括勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益的公允價值）；稅法規(guī)定企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)或成本，此“公允價值”亦是換入資產(chǎn)的公允價值。稅法以上表述以等式來表示：

換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝換入資產(chǎn)公允價值＋相關(guān)稅費

換出資產(chǎn)計稅收入額（非貨幣性交易視同銷售收入）＝換入資產(chǎn)公允價值±補價（支付補價方－、收到補價方＋）

換出資產(chǎn)計稅成本額（非貨幣性交易視同銷售成本）＝換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

計稅損益＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)±補價（支付補價方－、收到補價方＋）

會計與稅法差異：（1）“公允價值”的含義存在差異，會計準則規(guī)定的“公允價值”一般是指換出資產(chǎn)公允價值，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠；稅法規(guī)定的“公允價值”是指換入資產(chǎn)公允價值。（2）“相關(guān)稅費”的內(nèi)容存在差異。會計準則規(guī)定的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”，是指與非貨幣資產(chǎn)交換相關(guān)的各項稅費（不含增值稅），包括交付換出資產(chǎn)和接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項稅費（下文分別稱交付稅費和接受稅費）；稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費”是指接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項稅費（接受稅費），如接受資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購置稅、裝卸費等，而交付發(fā)生的各項稅費直接稅前扣除，即上述“計稅損益”等式右方還應(yīng)減去交付稅費。

計稅損益＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)±補價－交付稅費（支付補價方－，收到補價方＋）

1．當會計計量以換入資產(chǎn)公允價值作為計價基礎(chǔ)，且未發(fā)生交付稅費時，不產(chǎn)生差異。

2．當會計計量以換出資產(chǎn)公允價值作為計價基礎(chǔ)，且該交換是等價（公允價值）交換，且未發(fā)生交付稅費時，不產(chǎn)生差異。

3．當會計計量以換入資產(chǎn)公允價值作為計價基礎(chǔ)，或雖會計計量以換出資產(chǎn)公允價值作為計價基礎(chǔ)但該交換是等價（公允價值）交換時，發(fā)生交付稅費的，產(chǎn)生暫時性差異（暫時性差異＝交付稅費）。

4．當會計計量以換出資產(chǎn)公允價值作為計價基礎(chǔ)且該交換不是等價（公允價值）交換時，產(chǎn)生暫時性差異：

暫時性差異＝換出資產(chǎn)公允價值－換入資產(chǎn)公允價值±補價＋交付稅費（支付補價方＋、收到補價方－）

5．當應(yīng)支付的相關(guān)稅費存在不予稅前扣除項目時，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

6．當換出資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時性差異和永久性差異）時，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝暫時性差異＋永久性差異

【例1】A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17%，以商品（存在市場價格）交換B公司的房屋（不存在市場價格），該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表2。

A公司：換入房屋入賬成本＝117＋3－5＝115（萬元）

當期損益＝117－98＝19（萬元）

換入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝110＋20－17－3＝110（萬元）

計稅損益＝110－98＋5－3＝14（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝115－110＝5（萬元）

B公司：換入存貨入賬成本＝117＋10－17＝110（萬元）（換入資產(chǎn)公允價值更可靠）

當期損益＝100－90－5＝5（萬元）

換入存貨計稅基礎(chǔ)＝117＋3－17＝103（萬元）

計稅損益＝100－85－5－7＝3（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝110－103＝7（萬元）

調(diào)整永久性差異＝90－85＝5（萬元）（假定為永久性差異）

說明：非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售貨物和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的，換出資產(chǎn)公允價值包括銷項稅額，換入資產(chǎn)公允價值包括進項稅額。

通過上述分析和舉例說明，第一種情形會計與稅法的差異影響較小。本文認為，稅法與會計準則應(yīng)相互借鑒以消除差異：一是稅法借鑒會計準則的方法確認和計量公允價值，消除公允價值含義不同產(chǎn)生的差異。會計準則關(guān)于公允價值的規(guī)定更為系統(tǒng)和完善，更具可操作性。二是會計準則借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費，消除相關(guān)稅費內(nèi)容不同產(chǎn)生的差異。交付稅費計入當期損益，接受稅費計入資產(chǎn)成本，會計確認和計量更為謹慎和公允。

第二種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，而換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。會計準則規(guī)定應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益；發(fā)生補價的，應(yīng)當分別下列情況處理：（1）支付補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。（2）收到補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。會計準則以上表述以等式來表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費±補價（支付補價方＋、收到補價方－）

當期損益＝0

稅法的規(guī)定與第一種情形相同，以等式來表示：

換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝換入資產(chǎn)公允價值＋相關(guān)稅費

換出資產(chǎn)計稅收入額（非貨幣性交易視同銷售收入）＝換入資產(chǎn)公允價值±補價（支付補價方－、收到補價方＋）

換出資產(chǎn)計稅成本額（非貨幣性交易視同銷售成本）＝換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

計稅損益＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)±補價－交付稅費（支付補價方－、收到補價方＋）

會計與稅法的差異主要在于兩者的計價基礎(chǔ)不同，會計確認和計量以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)，而稅法以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)。

1．產(chǎn)生暫時性差異。計算公式如下：

暫時性差異＝換出資產(chǎn)賬面價值－換入資產(chǎn)公允價值±補價＋交付稅費（支付補價方＋、收到補價方－）

2．當應(yīng)支付的相關(guān)稅費存在不予稅前扣除項目時，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

3．當換出資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時性差異和永久性差異）時，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝暫時性差異＋永久性差異

【例2】A公司是增值稅小規(guī)模納稅人（稅率3%），以儲存于甲地的商品交換B公司儲存于乙地的相同商品，B公司為增值稅一般納稅人（稅率17%）。A公司將商品從乙地運到丙地入庫，B公司將商品從甲地運到丁地委托加工。該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表3。

A公司：換入商品入賬成本＝98＋2＝100（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入商品計稅基礎(chǔ)＝120.51＋2＝122.51（萬元）

計稅損益＝120.51－98＝22.51（萬元）

產(chǎn)生可抵扣暫時性差異＝122.51－100＝22.51（萬元）

B公司：換入商品入賬成本＝90＋5＝95（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入商品計稅基礎(chǔ)＝120.51－3.51＋5＝122（萬元）

計稅損益＝120.51－3.51－85＝32（萬元）

產(chǎn)生可抵扣暫時性差異＝122－95＝27（萬元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異＝90－85＝5（萬元）（假定為暫時性差異）

不具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般都是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，現(xiàn)實交易較少，但會計與稅法的差異較大，因公允價值能夠可靠計量，該差異能夠確認且計量簡便。

第三、四種情形

這兩種情形會計確認和計量相同，所得稅處理相同，會計與稅法的差異也相同，故合并分析并分別舉例。

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量；或者非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。會計的確認和計量與第二種情形相同，以等式來表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費±補價（支付補價方＋、收到補價方－）

當期損益＝0

稅法未對在換入資產(chǎn)公允價值不能計量的情況下應(yīng)如何處理作出規(guī)定。本文認為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價值。可以確認和調(diào)整的會計與稅法差異：

1．發(fā)生交付稅費時，產(chǎn)生暫時性差異。

2．當應(yīng)支付的相關(guān)稅費存在不予稅前扣除項目時，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

3．當換出資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時性差異和永久性差異）時，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價值－換出資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝暫時性差異＋永久性差異

【例3】A公司以在建工程交換B公司的專有技術(shù)，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，在建工程和專有技術(shù)的公允價值均不能可靠計量，B公司專有技術(shù)可抵扣暫時性差異按研究開發(fā)費用的50%加計確認，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表4。

A公司：換入專有技術(shù)入賬成本＝98＋3－5＝96（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入專有技術(shù)計稅基礎(chǔ)＝98－5＝93（萬元）

計稅損益＝98－95－3＝0（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝96－93＝3（萬元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異＝98－95＝3（萬元）

B公司：換入在建工程入賬成本＝90＋10＋5＝105（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入在建工程計稅基礎(chǔ)＝90＋3＋5＝98（萬元）

計稅損益＝90－90－7＝－7（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝105－98＝7（萬元）

沖銷可抵扣暫時性差異＝135－90＝45（萬元）（不調(diào)整應(yīng)納稅所得額）

說明：研究開發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，轉(zhuǎn)讓該無形資產(chǎn)的，加計部分不得稅前扣除。

【例4】A公司以在建工程交換B公司的在建工程，該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，兩項在建工程的公允價值均不能可靠計量， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表5。

A公司：換入在建工程入賬成本＝98＋7－8＝97（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入商品計稅基礎(chǔ)＝98＋1－8＝91（萬元）

計稅損益＝－6（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝97－91＝6（萬元）

B公司：換入在建工程入賬成本＝90＋7＋8＝105（萬元）

當期損益＝0（萬元）

換入商品計稅基礎(chǔ)＝90＋2＋8＝100（萬元）

計稅損益＝90－85－5＝0（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝105－100＝5（萬元）

調(diào)整永久性差異＝90－85＝5（萬元）（假定為永久性差異）

通過以上分析和舉例說明，第三、第四兩種情形可以確認的會計與稅法的差異，主要是因會計準則和稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費”內(nèi)容不同而產(chǎn)生的。如前所述，會計準則可借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費，以消除該差異，減少納稅調(diào)整的項目。

上面分析了非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形，會計與稅法的差異主要有兩個方面，一是計價基礎(chǔ)的差異，二是相關(guān)稅費的差異?，F(xiàn)將計價基礎(chǔ)的差異列表小結(jié)如下（見表6）。

二、 會計準則的濫用

企業(yè)在對非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計計量時，濫用會計準則，應(yīng)該確認而不予確認當期損益，將對所得稅產(chǎn)生影響。一是將具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換判斷為不具有商業(yè)實質(zhì)；二是將公允價值能夠可靠計量判斷為不能計量。對此，企業(yè)應(yīng)當作為會計差錯予以更正，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當調(diào)查并進行必要的調(diào)整。下面以涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換（不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換）為例進行分析說明。

【例5】A公司以設(shè)備、專有技術(shù)，交換B公司的房屋和對C公司的長期股權(quán)投資，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司認為換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，B公司認為換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表7。

說明：接受稅費為換入該項資產(chǎn)的公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費，如設(shè)備的接受稅費1萬元為B公司支付。

A公司會計處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝98＋90＋5＋2－5＝190（萬元）

換入房屋入賬成本＝188×105÷（105＋100）＋2＝98.30（萬元）

換入長期股權(quán)投資入賬成本＝188×100÷（105＋100）＝91.70（萬元）

當期損益＝0（萬元）

A公司會計差錯更正：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝110＋105＋5＋2＝222（萬元）

換入房屋入賬成本＝220×110÷（110＋105）＋2＝114.56（萬元）

換入長期股權(quán)投資入賬成本＝220×105÷（110＋105）＝107.44（萬元）

當期損益＝110＋105－98－90＋5＝32（萬元）

A公司會計與稅法差異調(diào)整：換入房屋計稅基礎(chǔ)＝110＋2＝112（萬元）

換入長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)＝105（萬元）

計稅損益＝110＋105＋5－98－85－5＝32（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝222－112－105＝5（萬元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異＝90－85＝5（萬元）

B公司會計處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝110＋105＋7＋1＋5＝228（萬元）

換入設(shè)備入賬成本＝227×98÷（98＋90）＋1＝119.33（萬元）

換入專有技術(shù)入賬成本＝227×90÷（98＋90）＝108.67（萬元）

當期損益＝110＋105－105－100＝10（萬元）

B公司無會計差錯。

換入資產(chǎn)公允價值不能計量，計價基礎(chǔ)差異無法確認和計量。本文認為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價值。

B公司會計與稅法差異調(diào)整： 換入資產(chǎn)公允價值＝110＋105＋5＝220（萬元）

換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝220＋1＝221（萬元）

換入設(shè)備計稅基礎(chǔ)＝220×98÷（98＋90）＋1＝115.68（萬元）

換入專有技術(shù)計稅基礎(chǔ)＝220×90÷（98＋90）＝105.32（萬元）

計稅損益＝110＋105－103－80－7＝25（萬元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異＝228－221＝7（萬元）

調(diào)整永久性差異＝105－103＝2（萬元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異＝100－80＝20（萬元）

稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)關(guān)注企業(yè)濫用公允價值，以不“公允”的公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)節(jié)當期損益，影響所得稅。本文認為，既然稅法已引入了“公允價值”概念，有必要規(guī)范和完善公允價值在所得稅處理事項中的應(yīng)用，并協(xié)調(diào)會計與稅法的差異。

三、關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當符合獨立交易原則。關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法規(guī)定的“合理方法”有三類：調(diào)整價格（收入）的合理方法、調(diào)整利潤的合理方法、調(diào)整應(yīng)納稅所得額的合理方法。調(diào)整價格的合理方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等。非貨幣性資產(chǎn)交換是否符合獨立交易原則：判斷是否按公平成交價格交換；判斷是否按營業(yè)常規(guī)交換。前者是定量判斷，后者是定性判斷。本文認為，資產(chǎn)的公平成交價格即是該項資產(chǎn)的公允價值（市場價格）。稅法規(guī)定的調(diào)整價格的合理方法可以用來驗證會計計量的公允價值的可靠性。舉例說明。

【例6】A公司以生產(chǎn)線交換B公司對C公司的長期股權(quán)投資，A、B兩公司均為D公司的全資子公司，企業(yè)所得稅稅率均為25%， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表8。

A公司計稅損益＝2000＋50－2400＝－350（萬元）

B公司計稅損益＝2400－2000－50＝350（萬元）

A公司與其關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，不符合獨立交易原則而減少所得額350萬元，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

稅法尚未定義“營業(yè)常規(guī)”，無法確定資產(chǎn)的公允價值或公平成交價格時，無法就交易本身進行特別納稅調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)可以通過對關(guān)聯(lián)各方的經(jīng)營結(jié)果和整體業(yè)績進行比較分析，對不符合獨立交易原則的情形，按照調(diào)整利潤和應(yīng)納稅所得額的合理方法進行特別納稅調(diào)整。稅法對非關(guān)聯(lián)交易不公允的情形一般不作調(diào)整，但不具有合理商業(yè)目的的安排除外。

四、不具有合理商業(yè)目的

如果企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換作為獲取不當稅收利益的安排，不具有合理商業(yè)目的，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額，稅務(wù)機關(guān)也將有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法未定義“商業(yè)目的”，企業(yè)所得稅法實施條例解釋“不具有商業(yè)目的”：是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。在實際經(jīng)濟生活中，不具有商業(yè)目的，除了獲取不當稅收利益外，還包括粉飾業(yè)績、規(guī)避法律、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、獲利套現(xiàn)等目的，對此稅法作了縮小解釋?！安痪哂泻侠砩虡I(yè)目的”是定性判斷，具體標準有待進一步明確。作為一般反避稅條款，目前其理論意義大于現(xiàn)實意義。試舉一例，略作說明。

【例7】20×8年12月，A公司以專有技術(shù)交換B公司持有的可供出售債券投資，A、B公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系，專有技術(shù)公允價值不能可靠計量， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表9。

兩公司約定，A公司將于20×9年1月以2050萬元的價格回購該項專有技術(shù)，A公司為B公司提供貸款擔保。交換日后，A公司將公司債券以2000萬元變現(xiàn)并借給B公司，20×9年1月A公司回購專有技術(shù)。

A公司此項安排實質(zhì)在于：通過非貨幣性資產(chǎn)交換，多計稅前扣除的資產(chǎn)成本350萬元。根據(jù)對相關(guān)的約定、行動和交易等事實情況的考量和推斷，可以認定A公司實施安排的主要目的是為了獲取不當稅收利益（減少所得額，減少或者推遲繳納稅款），并非出于正常的商業(yè)目的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

綜上所述，非貨幣資產(chǎn)交換的所得稅處理需要注意三項內(nèi)容：一是確認會計與稅法的差異，在計算應(yīng)納稅所得額時予以納稅調(diào)整；二是對于企業(yè)濫用會計準則，通過不計量或不可靠計量公允價值操縱會計利潤的情況，要求作為會計差錯予以更正，進行會計調(diào)整；三是涉及關(guān)聯(lián)交易或不具有合理商業(yè)目的安排，通過非貨幣性資產(chǎn)交換減少應(yīng)稅收入或者所得額的，還應(yīng)進行特別納稅調(diào)整。

注意：本文的觀點與現(xiàn)行或者以后出臺的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的相關(guān)規(guī)定有不一致的地方，請以相關(guān)規(guī)定為準。

作者單位：張家港市地方稅務(wù)局