趙治綱
新準(zhǔn)則執(zhí)行的重點(diǎn)、難點(diǎn)問題
現(xiàn)就職于財(cái)政部科研所財(cái)務(wù)會計(jì)室。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)碩士,財(cái)政部科研所會計(jì)學(xué)博士,中國社會科學(xué)院特華博士后工作站金融學(xué)博士后。銀河證券股份有限公司IPO項(xiàng)目(申銀萬國證券公司特聘會計(jì)顧問),華安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司獨(dú)立董事兼審計(jì)委員會主任。先后出版?zhèn)€人著作10余部,公開發(fā)表論文40多篇,為國內(nèi)新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的知名專家。
實(shí)質(zhì)控制權(quán)的確定不僅涉及到長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量是采用成本法還是采用權(quán)益法,而且關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對是否具有“控制”只做出了原則性的規(guī)定,因而控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)賦予了企業(yè)會計(jì)人員較大的職業(yè)判斷空間,在實(shí)務(wù)處理中,一些企業(yè)尤其是一些股權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜的大型集團(tuán)公司的會計(jì)人員反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)較難界定和掌握。
1.新準(zhǔn)則關(guān)于控制權(quán)的定義及理解
控制,是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
(1)子公司投資的核算規(guī)定
企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資,即對子公司投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行日常核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
目前,少數(shù)上市公司在實(shí)務(wù)中存在將一些持股比例在50%以下,但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)且應(yīng)認(rèn)定為子公司的企業(yè)卻按權(quán)益法進(jìn)行核算處理的情況。
(2)合并范圍確定的規(guī)定
《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則規(guī)定:“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?!痹撘?guī)定更加明確地強(qiáng)調(diào)了控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上的控股權(quán),但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán),這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;相反,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象卻具有實(shí)際的控制權(quán)并且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)也應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
此外,投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有“控制”,不僅決定了是否需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,還決定了對企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下的企業(yè)合并還是屬于非同一控制下的企業(yè)合并的判斷結(jié)果,進(jìn)而對合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不同的會計(jì)結(jié)果。
從上市公司披露的2007年年報(bào)情況看,對“控制”的理解存在不一致的情況,特別是一些上市公司在未詳細(xì)披露原因的情況下,將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍,或未將持股比例較高但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的被投資公司納入合并范圍。
2.控制的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)為半數(shù)以上的表決權(quán)
按照《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定,母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在直接控股情形下,表決權(quán)比例可直接獲取,而在后兩種情形下則要通過計(jì)算才能取得。
持股比例并不一定等同于表決權(quán)比例,即擁有某個(gè)公司半數(shù)以上的股權(quán)并不一定能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制,只有擁有半數(shù)以上的表決權(quán)才能對其實(shí)施控制。通常情況下,“半數(shù)以上的股權(quán)”和“半數(shù)以上表決權(quán)”是相同的,但在“母公司——子公司——孫公司”這種間接控股時(shí)表決權(quán)比例與持股比例則存在明顯差異,因此,在間接控股情況下,表決權(quán)比例的計(jì)算遵循的是加法原理,而持股比例的計(jì)算則遵循的是乘法原理。
鑒于持股比例及相應(yīng)的表決權(quán)是判斷是否具有“控制權(quán)”的重要依據(jù)之一,可以考慮從公司治理結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、董事會構(gòu)成、以往股東大會決議通過情況等方面做出進(jìn)一步詳細(xì)的操作性指引,以便進(jìn)一步規(guī)范對“控制權(quán)”概念的理解和應(yīng)用。
3.幾種特殊情形下控制權(quán)的判斷
《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則及應(yīng)用指南還規(guī)定:“在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下,如果母公司通過其他方式對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí),這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍?!?/p>
(1)中外合資經(jīng)營企業(yè)控制權(quán)的特殊情形
如圖1情所示, C公司為A公司(中方出資51%)和B公司(外方出資49%)共同出資成立的中外合資經(jīng)營企業(yè)。如果A公司(中方)僅僅是出資51%,但是B公司(外方)能夠決定C公司的生產(chǎn)、財(cái)務(wù)和經(jīng)營等重大決策,則B公司(外方)實(shí)質(zhì)上取得了C公司的控制權(quán);如果C公司的章程或協(xié)議約定A公司(中方)和B公司(外方)各占半數(shù)的表決權(quán),則A公司和B公司均不能取得C公司的控制權(quán)。
(2)合營企業(yè)控制權(quán)的特殊情形
【特殊情形一】同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成立的合營企業(yè)。
如圖2所示,B、C、D公司均為A公司直接控制的三個(gè)子公司,E公司為B、C、D三家子公司共同設(shè)立的合營企業(yè)。在這種情形下,對B、C、D公司而言,E公司為合營企業(yè),B、C、D公司分別按照權(quán)益法進(jìn)行核算,而母公司A公司對E公司沒有直接的投資關(guān)系,但A公司實(shí)質(zhì)上能夠取得E公司100%的控制權(quán)。
【特殊情形二】兩個(gè)不同的企業(yè)集團(tuán)之間成立的合營企業(yè)且存在最終控制方。
如圖3所示,A公司持有C公司70%的股權(quán),持有D公司80%的股權(quán)。B公司持有E公司60%的股權(quán)。A集團(tuán)公司下的C、D兩個(gè)子公司和B集團(tuán)公司下E公司共同設(shè)立合營企業(yè)F公司,且C、D、E持有F公司的股權(quán)分別為40%、30%和30%。A公司最終能夠取得F公司70%(40%+30%)的控制權(quán)。
(注:以上內(nèi)容屬于專家個(gè)人意見,僅供參考。具體操作時(shí)應(yīng)以財(cái)政部發(fā)布的準(zhǔn)則和相關(guān)解釋為準(zhǔn)。)