新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異分析

吳　昊

摘要：本文比較了新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異，并分析這些差異可能給企業(yè)造成的影響。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的初始計(jì)量主要突出了公允價(jià)值的使用，使得會(huì)計(jì)信息更為客觀真實(shí)。但是，新準(zhǔn)則也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了某些可乘之機(jī)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；固定資產(chǎn)；初始計(jì)量；差異

財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（簡稱新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方面與2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--固定資產(chǎn)》（簡稱舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）相比，有很大差異，特別是突出了公允價(jià)值的運(yùn)用。本文擬對此差異進(jìn)行比較，并分析這些差異可能對企業(yè)造成的影響。

1 融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進(jìn)行了定義，并對其初始計(jì)量進(jìn)行規(guī)定。而舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對這種情況下取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行規(guī)定。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第八條規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。即所謂的“融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)”是指價(jià)款超過正常信用條件延期支付而購買的固定資產(chǎn)。

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對融資性質(zhì)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，利用購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。很顯然，這種做法體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，按照這種方法提供的會(huì)計(jì)信息要比根據(jù)購買固定資產(chǎn)的總價(jià)款確定入賬價(jià)值更加科學(xué)。但是在采用現(xiàn)值對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，如何確定貼現(xiàn)率在新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定。是采用市場利率、企業(yè)的加權(quán)平均資本成本還是采用同行業(yè)的平均資本成本作為貼現(xiàn)率，完全由企業(yè)說了算。所以，企業(yè)可以采用對本企業(yè)有利的貼現(xiàn)率確定方法進(jìn)行盈余管理。這也使得不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息的可比性降低。

企業(yè)的信用條件包括信用期限、現(xiàn)金折扣和折扣期限等內(nèi)容，信用條件的嚴(yán)格或?qū)捤啥加善髽I(yè)根據(jù)其自身情況確定。通常情況下，信用條件的嚴(yán)格或?qū)捤扇Q于產(chǎn)品的供求狀況、客戶的信譽(yù)、企業(yè)對利潤追求的偏好度以及企業(yè)的市場營銷戰(zhàn)略等。而且企業(yè)在不同的發(fā)展階段，針對不同的客戶一般采用不同的信用條件。但是，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有對“正常信用條件”做出相應(yīng)規(guī)定。因此，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中的該項(xiàng)規(guī)定很可能給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供方便。

2對借款費(fèi)用的處理

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十條規(guī)定，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》處理。舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則第四條規(guī)定只有專門借款（為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)）的借款費(fèi)用能夠資本化，其他借款（即一般借款）的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則第六條規(guī)定購置或生產(chǎn)固定資產(chǎn)所使用的一般借款的利息費(fèi)用也可以進(jìn)行資本化。與舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則相比，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍，將用于固定資產(chǎn)的一般借款的借款費(fèi)用也進(jìn)行資本化，從而使固定資產(chǎn)成本更加符合客觀實(shí)際，會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)客觀，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。但是，正是由于新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍，可能導(dǎo)致企業(yè)在編制有關(guān)固定資產(chǎn)預(yù)算時(shí)不認(rèn)真，將專門借款與一般借款混為一談，甚至人為地把不應(yīng)該納入資本化范圍的一般借款進(jìn)行資本化，從而降低當(dāng)期費(fèi)用、提高當(dāng)期利潤。因此，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

3 投資者投入固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為入賬價(jià)值。新、舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的公允性，這樣就使得企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更為客觀，而且也能夠在一定程度上防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用固定資產(chǎn)的投資進(jìn)行盈余管理

4 非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條和第六條的規(guī)定，非貨幣性交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量方法，但是優(yōu)先采用公允價(jià)值計(jì)量。如果該項(xiàng)交換不能同時(shí)滿足：該項(xiàng)交換具有商業(yè)性質(zhì)；換入的固定資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就要采用賬面價(jià)值計(jì)量法。根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第九條的規(guī)定，同時(shí)換入多項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，其入賬價(jià)值的計(jì)量也是優(yōu)先采用公允價(jià)值計(jì)量法。而根據(jù)舊非貨幣性交易準(zhǔn)則第五條的規(guī)定，換入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定只有一種方法--賬面價(jià)值計(jì)量法。所以，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的運(yùn)用，這樣提供的會(huì)計(jì)信息也就更為客觀公允，避免了通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理。

根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條和第八條的規(guī)定，換入的固定資產(chǎn)如果按照公允價(jià)值法確定入賬價(jià)值，不管是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，都確認(rèn)損益；但是，換入的固定資產(chǎn)如果按照賬面價(jià)值法確定入賬價(jià)值，不管是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，都不允許確認(rèn)損益。而在舊非貨幣性交易準(zhǔn)則中，必須滿足以下兩個(gè)條件才能確認(rèn)損益：（1）采用賬面價(jià)值計(jì)量；（2）換入固定資產(chǎn)的一方收到補(bǔ)價(jià)。新舊準(zhǔn)則的這項(xiàng)差異很可能成為企業(yè)盈余管理的新途徑。

5 債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。而根據(jù)舊債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。對比新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的差異，如果債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，就會(huì)出現(xiàn)債務(wù)重組后債權(quán)人資產(chǎn)增多，同時(shí)增多營業(yè)外收入；反之，就會(huì)出現(xiàn)債務(wù)重組后債權(quán)人資產(chǎn)減少，同時(shí)增多營業(yè)外支出。即只要債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債權(quán)的賬面價(jià)值不同，就會(huì)影響債權(quán)人的損益。

6企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)新企業(yè)合并準(zhǔn)則第七條、第十二條和第十四條的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量。而原來的舊準(zhǔn)則體系中沒有企業(yè)合并準(zhǔn)則，其他準(zhǔn)則也沒有對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。由于企業(yè)資本經(jīng)營活動(dòng)的增多，新準(zhǔn)則的規(guī)定適應(yīng)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的需要，有利于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，提高了不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

7 融資租賃取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對比新舊租賃準(zhǔn)則的規(guī)定可知，融資租賃取得的固定資產(chǎn)也是改用公允價(jià)值計(jì)量。

8 棄置費(fèi)用的考慮

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額。需要注意的是，如果屬于油氣固定資產(chǎn)，其棄置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》的規(guī)定處理。而舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對棄置費(fèi)用沒有相應(yīng)的規(guī)定。增加對棄置費(fèi)用的規(guī)定，表明新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)效率，更有利于營造和諧環(huán)境，有效地改善企業(yè)同社區(qū)的關(guān)系。

9 接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有涉及接受捐贈(zèng)和盤盈固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，但是舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條和第十五條對此有明確規(guī)定。因此，如果碰到此類情況，企業(yè)可以在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》的前提下，在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值這幾種計(jì)量屬性中，根據(jù)需要選擇對自身有利的計(jì)量屬性。接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這就使得不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息缺少了可比性。