新會計準(zhǔn)則下公允價值的應(yīng)用

摘要 2006年2月15日，財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，很多方面采用了公允價值計量模式，標(biāo)志著公允價值在我國的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個嶄新的時期。公允價值的應(yīng)用是一個漸進(jìn)的過程，過程中會有很多問題出現(xiàn)。對這些問題進(jìn)行分析研究，以得出相應(yīng)的對策，完善公允價值的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 公允價值 新會計準(zhǔn)則 計量模式

中圖分類號：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

我國財政部2006年發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則。這標(biāo)志著我國建立了與國際會計準(zhǔn)則逐步趨同的會計準(zhǔn)則體系。在新會計準(zhǔn)則體系中。投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易、非共同控制下的企業(yè)合并、金融工具等方面均要求采用公允價值計量。新企業(yè)會計準(zhǔn)則中大膽而審慎地采用公允價值這一計量屬性，這樣，公允價值的使用便成為會計準(zhǔn)則的一大亮點，其運用現(xiàn)狀與前景成為社會各界關(guān)注的焦點。

一、新會計準(zhǔn)則下公允價值的應(yīng)用是謹(jǐn)慎的

隨著資本市場的不斷發(fā)展，會計信息僅有可靠性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。企業(yè)的利益相關(guān)人需要的是能為他們決策提供有用信息的財務(wù)報告，公允價值計量模式由此應(yīng)運而生。相對于歷史成本而言，公允價值是一種新興的會計計量屬性，它的出現(xiàn)實質(zhì)上就是對歷史成本的修正。何為公允價值?我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———金融工具確認(rèn)和計量》第七章第五十條指出：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

為了適應(yīng)與國際會計準(zhǔn)則接軌的需求，同時考慮到我國目前市場發(fā)展尚不太成熟的現(xiàn)狀。我國的新會計準(zhǔn)則最大限度地在具體會計準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎使用了公允價值。公允價值目前在我國新會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎應(yīng)用集中體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)公允價值的適度范圍。

當(dāng)前，國際通用的會計準(zhǔn)則已達(dá)到41個，其中，投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具等20個會計準(zhǔn)則都使用了公允價值。從我國的國情來看，一方面，隨著中國加入WTO，我國的會計要逐步與國際慣例接軌；另一方面。我國的會計與我國現(xiàn)階段以國有經(jīng)濟為主體的多種經(jīng)濟形式并存的格局是相適應(yīng)的，從中國會計的發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，我國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中對公允價值的運用，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計量、非共同控制下的企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等17個具體準(zhǔn)則中，而且僅僅是適度運用，其使用范圍明顯低于公允價值在國際會計準(zhǔn)則上的運用。

(二)公允價值的從屬地位。

在國際上。雖然國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中并沒有對公允價值和成本這兩種計量模式規(guī)定優(yōu)先順序，但在實際執(zhí)行中，國際會計準(zhǔn)則理事會往往更傾向于采用公允價值這一計量模式。我國會計界對此并未趨同。事實上。我國會計界在實際執(zhí)行中。恰恰傾向于采用成本計量模式。在我國的會計準(zhǔn)則中可以看出，與歷史成本計量模式相比，公允價值的計量模式往往處于從屬的和非主導(dǎo)性的地位。這也是我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的區(qū)別所在。

(三)公允價值的附加條件。

在我國會計準(zhǔn)則中，公允價值的運用，常常附有一定的限制性條件。幾乎所有運用公允價值計量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計量。在滿足一定的條件時可以公允價值進(jìn)行計量。但是規(guī)定的條件和要求較為苛刻。

不難看出，我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的運用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值。不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運用的。

二、公允價值在應(yīng)用中存在的問題

新企業(yè)會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地引入了公允價值的計量屬性，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。但我國會計領(lǐng)域利用公允價值的計量屬性的時間還很短，在具體操作上經(jīng)驗還不太豐富，需要在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)和解決遇到的問題，進(jìn)一步完善與公允價值計量相關(guān)的操作規(guī)則。

(一)獲取有難度。

在我國，市場經(jīng)濟雖然已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但并非像西方國家那樣是發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟，這就決定了在我國現(xiàn)階段公允價值的獲取仍然存在著很大的難度。新會計準(zhǔn)則中，公允價值的計量分布很廣泛，可使用的地方也非常多。但是，公允價值的運用有兩個前提：一是比較活躍的交易市場。二是業(yè)務(wù)精通客觀公正的資產(chǎn)評估機構(gòu)。就目前而言，我國在這兩個方面基礎(chǔ)都比較薄弱。因此，對公允價值計量的獲取并非易事。

(二)質(zhì)量難判斷。

使用公允價值的計量模式。無疑能為企業(yè)財務(wù)報告提供相關(guān)性的信息，以為企業(yè)的經(jīng)營決策者提供參考。但是，其所提供的財務(wù)會計信息在質(zhì)量要求上卻無法得到保證。對企業(yè)財務(wù)會計報表的使用者來說，由于在公允價值計量模式下的會計信息質(zhì)量無法保證。在此種情況下所作出決策正確與否也就難以得到保證。所以，依靠公允價值計量模式提供的財務(wù)會計信息質(zhì)量是難以判斷的。

(三)操作有隱患。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則下對公允價值的應(yīng)用，使企業(yè)盈余管理的彈性增強。鑒于公允價值說到底不過是一個估計數(shù)字，這實際上就等于給了企業(yè)財務(wù)會計報表的編制者很大的利潤操縱機會，從而無法保證財務(wù)會計報表的編制者利用這個操縱機會制造種種假象以騙取投資，現(xiàn)實中，我國的上市公司與其母公司以及關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等的交易中，由于人為的操縱，其資產(chǎn)交易價格缺乏公允性的情況比比皆是。很多上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財務(wù)會計報表。虛增會計利潤。給企業(yè)留下了難以克服的隱患。

(四)報表有波動。

按照價值規(guī)律的要求，公允價值應(yīng)該是隨市場價格的變化而發(fā)生變化。如果變化頻頻發(fā)生，就會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況和盈利能力發(fā)生上下波動性的變化。這些變化反映到企業(yè)財務(wù)會計報表上，也會使報表產(chǎn)生波動，企業(yè)報表的編制者必須頻頻調(diào)整報表數(shù)據(jù)，從而無法對公司的未來進(jìn)行合理的預(yù)期，影響公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。特別是在金融危機或者經(jīng)濟危機時機，其所造成的后果會更加嚴(yán)重。在2008年下半年爆發(fā)的國際金融危機中，西方國家?guī)讉€主要經(jīng)濟體為了穩(wěn)定經(jīng)濟，暫停或者修改了公允價值會計準(zhǔn)則，由此可見，對公允價值的負(fù)面作用不可低估。

三、完善公允價值應(yīng)用的建議

(一)提高對公允價值的認(rèn)識。

公允價值在我國的提出及運用，時間不是很長，公允價值在我國會計界的普及和運用，需要有一個過程。再加上有些會計人員思想認(rèn)識上存在著誤區(qū)，以為公允價值就是公眾同意和允許的價值量，對公允價值隨意估計，以達(dá)到隨意操縱利潤之目的。筆者建議財政部門和企業(yè)財務(wù)會計部門要加大對會計準(zhǔn)則中公允價值的宣傳力度。以提高人們特別是會計人員對公允價值的認(rèn)識，使廣大會計人員熟練掌握新會計準(zhǔn)則對公允價值的要求，力求比較準(zhǔn)確地使用公允價值計量模式。

(二)盡快研制公允價值計量細(xì)則。

財政部雖然在新會計準(zhǔn)則中提出了公允價值的計量原則，但是。我國會計理論界對公允價值計量屬性的研究還比較欠缺。為此。筆者建議我國會計理論界應(yīng)加強對公允價值的乃至?xí)嫓?zhǔn)則的理論研究，結(jié)合我國會計界和企業(yè)的實際，研制出一套適合我國會計工作實際的公允價值計量實施細(xì)則，以提高會計準(zhǔn)則中公允價值計量的可操作性。

(三)完善公允價值應(yīng)用的市場條件。

1 培育活躍的市場體系。

為了在會計準(zhǔn)則的使用中使公允價值的取得更為客觀和更加直接，我國政府要按照市場經(jīng)濟的要求，積極培育各級市場，特別是培育生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，以求在商品交換中獲得比較客觀的市價。一是政府應(yīng)鼓勵和支持社會中介服務(wù)機構(gòu)，通過他們的專業(yè)咨詢及專業(yè)服務(wù)，使商品的交易雙方能夠從中獲得相對公允的市價信息，這樣產(chǎn)生的公允價值可能更客觀一些。二是不斷提高我國金融市場特別是外匯市場和資本市場開放水平，不斷擴大我國金融市場的價值信息流動范圍。以提高資本市場帶動下的資源配置能力。

2 發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)。

伴隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌，資產(chǎn)評估從20世紀(jì)80年代末在我國興起。應(yīng)該指出。公允價值與資產(chǎn)評估是密不可分的。因為公允價值的確定離不開資產(chǎn)評估的技術(shù)水平?？梢哉f，資產(chǎn)評估人員的素質(zhì)愈高，資產(chǎn)評估的業(yè)務(wù)就愈規(guī)范，資產(chǎn)評估的質(zhì)量就愈高，在這種情況下產(chǎn)生的公允價值計量的真實性和可靠性也就愈高。資產(chǎn)評估是商品交換發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它始于16世紀(jì)，是一種比較成熟的社會中介業(yè)務(wù)。我國要大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，使其在生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場等交易環(huán)境中發(fā)揮應(yīng)有的作用，這樣，也使得在會計準(zhǔn)則中公允價值的計量更加趨于客觀公平。

3 建立相應(yīng)價值參考系統(tǒng)。

公允價值的實質(zhì)是基于公開市場的條件下交易雙方對資產(chǎn)或負(fù)債認(rèn)可的公平價格?？梢杂芍付ǖ牟块T實時收集相關(guān)數(shù)據(jù)，然后進(jìn)行分析整理，得出一個或幾個有一定規(guī)律的較為客觀、具有代表性的數(shù)據(jù)信息，然后公布于相關(guān)的官方網(wǎng)站并不斷更新，作為公允價值計量的參考標(biāo)準(zhǔn)。

4 完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強外部監(jiān)管。

要采取措施。不斷加強與完善我國企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)。一是要通過新股發(fā)行、擴股配股等各種投資、融資渠道，以便讓更多的投資者參與資本市場，實現(xiàn)公司產(chǎn)權(quán)多元化，以打破公司內(nèi)部人的一統(tǒng)天下；二是要在已上市的國有控股公司進(jìn)一步加大對國有股的減持力度。以增強大股東相互間的制衡作用：三是要改變我國上市公司的董事、經(jīng)理通過行政機構(gòu)任命而產(chǎn)生的現(xiàn)狀，充分發(fā)揮公司股東大會民主選舉的作用，盡量讓公司自行選舉產(chǎn)生公司董事，同時，政府部門應(yīng)鼓勵上市公司通過職業(yè)經(jīng)理人市場選拔和聘任公司的高層管理人員；四是證監(jiān)會要不斷完善對上市公司的綜合監(jiān)管體系，加強對上市公司的監(jiān)督、處罰措施；五是不斷提高社會中介機構(gòu)對上市公司財務(wù)會計報告的審核責(zé)任，盡量避免會計虛假信息的產(chǎn)生。

(四)加強職業(yè)道德教育。

公允價值的應(yīng)用過程中人的因素至關(guān)重要，應(yīng)從以下幾方面著手：營造會計誠信的社會環(huán)境；建立一套比較完善的企業(yè)及個人信用體系；加強對于會計人員相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)；加大對有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

要加大對企業(yè)財務(wù)會計教育的投入，一是要通過對會計人員后續(xù)教育的培訓(xùn)。不斷更新會計人員的財務(wù)會計專業(yè)知識；二是舉辦各種形式的業(yè)務(wù)知識講座，以擴大財務(wù)會計人員的視野：三是教育財務(wù)會計人員強化會計職業(yè)道德，增強他們的守法意識。同時，企業(yè)的財務(wù)會計人員也應(yīng)主動進(jìn)行會計業(yè)務(wù)自學(xué)，不斷深化對會計準(zhǔn)則的領(lǐng)會程度。從我國會計的現(xiàn)狀出發(fā)，準(zhǔn)確使用公允價值在會計業(yè)務(wù)中的計量模式。

雖然目前公允價值在應(yīng)用中仍有不少缺點，但這些都不應(yīng)成為公允價值應(yīng)用的障礙，隨著經(jīng)濟形勢的不斷完善和經(jīng)濟環(huán)境的逐漸完善，公允價值的理論將日臻完善，公允價值會計的推進(jìn)步伐會進(jìn)一步加快。