跨國(guó)稅源監(jiān)控理論與管理框架構(gòu)建

摘 要：對(duì)跨國(guó)稅源進(jìn)行有效的監(jiān)控是防范跨國(guó)稅源流失的前提和保障，通過(guò)跨國(guó)投資理論的分析可以看出，跨國(guó)投資最終形成內(nèi)部交易。內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)有別于正常的市場(chǎng)交易價(jià)格。結(jié)合理論分析和實(shí)踐總結(jié)，需要加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司監(jiān)控，要對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司等內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)控，依靠人才配置、社會(huì)網(wǎng)絡(luò)、信息和制度等保障措施才能保證監(jiān)控落到實(shí)處，保證國(guó)家稅收安全。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)稅源；市場(chǎng)內(nèi)部化；轉(zhuǎn)移定價(jià)；稅源監(jiān)控

中圖分類號(hào)：F233；DF432文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X(2009)01-0080-06

對(duì)跨國(guó)稅源進(jìn)行有效的監(jiān)控是防范跨國(guó)稅源流失的前提和保障。2008年起，我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用新的《企業(yè)所得稅法》，跨國(guó)稅源的概念和內(nèi)涵也將超越以往的外商投資企業(yè)的跨國(guó)所得的范疇，延伸至我國(guó)企業(yè)的境外投資。完整的跨國(guó)稅源包括外國(guó)投資者在中國(guó)投資、我國(guó)企業(yè)在海外投資，以及雖沒(méi)有直接投資，但是存在來(lái)源于境內(nèi)、境外的收益涉及到兩國(guó)及兩國(guó)以上的稅基。監(jiān)控的內(nèi)容包括應(yīng)稅的稅基、適用的稅率以及納稅的時(shí)間。目的是維護(hù)稅收主權(quán)，保證稅基的完整性，防止稅收的流失。因此，跨國(guó)稅源監(jiān)控就是指按照我國(guó)的稅收法律法規(guī)對(duì)跨國(guó)納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行全面地分析、預(yù)測(cè)、管理、監(jiān)督和控制的稅收征管活動(dòng)。雖然在國(guó)際稅收領(lǐng)域?qū)鐕?guó)稅源的討論早有所述，但至今尚未形成完整全面的跨國(guó)稅源監(jiān)控的系統(tǒng)理論，大多數(shù)只是歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收實(shí)踐和現(xiàn)有的稅收制度的論述。在國(guó)內(nèi)，無(wú)論理論界還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都沒(méi)有成熟的跨國(guó)稅源監(jiān)控理論以及對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性文件和實(shí)務(wù)。為此，我們有必要針對(duì)未來(lái)我國(guó)外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，從理論上分析跨國(guó)稅源監(jiān)控的對(duì)象、內(nèi)容和可操作性，以期不僅能為我國(guó)跨國(guó)稅源的監(jiān)控提供理論依據(jù)，而且為跨國(guó)稅源監(jiān)控提供實(shí)踐的指導(dǎo)。

一、與跨國(guó)稅源有關(guān)的跨國(guó)投資理論

跨國(guó)稅源產(chǎn)生于跨國(guó)投資，因此，我們必須首先要掌握與跨國(guó)稅源有關(guān)的跨國(guó)投資理論，才能更好地分析跨國(guó)稅源的理論依據(jù)。與跨國(guó)稅源監(jiān)控有關(guān)的跨國(guó)投資理論主要有以下三種。

1．市場(chǎng)內(nèi)部化理論

1937年科斯首先研究了企業(yè)存在的原因，認(rèn)為企業(yè)是價(jià)格機(jī)制的替代物，企業(yè)作為資源配置的手段節(jié)約了交易成本，即內(nèi)部權(quán)威代替了市場(chǎng)的價(jià)格調(diào)節(jié)，因?yàn)槭袌?chǎng)存在成本。不過(guò)，市場(chǎng)內(nèi)部化概念最早由科恩在1937年提出，主要是指把市場(chǎng)建立在公司內(nèi)部，以公司內(nèi)部市場(chǎng)取代公司外部市場(chǎng)的過(guò)程。70年代中期，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴克利和卡森等人在對(duì)科恩的觀點(diǎn)進(jìn)行補(bǔ)充和發(fā)展的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地提出了市場(chǎng)內(nèi)部化理論，并且引起廣泛的注意。

該理論認(rèn)為由于外部市場(chǎng)的不安全性，若將企業(yè)擁有的半成品、工藝技術(shù)、營(yíng)銷(xiāo)訣竅、管理經(jīng)驗(yàn)和人員培訓(xùn)等“中間產(chǎn)品”通過(guò)外部市場(chǎng)進(jìn)行交易，就不能保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。因此，企業(yè)對(duì)外直接投資，在較大的范圍內(nèi)建立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，形成自己的一體化空間和內(nèi)部交換體系，就能夠把公開(kāi)的外部市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)椴还_(kāi)的內(nèi)部市場(chǎng)交易，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。

決定市場(chǎng)內(nèi)部化有四個(gè)因素，即區(qū)域因素、國(guó)別因素、產(chǎn)業(yè)特定因素和企業(yè)因素。區(qū)域因素是指有關(guān)區(qū)域內(nèi)的地理?xiàng)l件、文化差異和社會(huì)特點(diǎn)等。國(guó)別因素是指有關(guān)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度等。產(chǎn)業(yè)特定因素是指與產(chǎn)品性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模和外部市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有關(guān)的產(chǎn)業(yè)特征。企業(yè)因素是指不同企業(yè)組織內(nèi)部市場(chǎng)的管理能力等。

市場(chǎng)內(nèi)部化理論是一種應(yīng)用性較強(qiáng)的國(guó)際直接投資理論。它可用來(lái)解決外部市場(chǎng)不完全性造成的種種問(wèn)題，也可用來(lái)解釋許多企業(yè)對(duì)外直接投資的動(dòng)機(jī)或原因。關(guān)鍵點(diǎn)在于企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)代替了外部市場(chǎng)，即內(nèi)部交易價(jià)格代替了外部的市場(chǎng)正常交易價(jià)格。

2．壟斷優(yōu)勢(shì)論

壟斷優(yōu)勢(shì)論是最早研究國(guó)際直接投資的獨(dú)立理論。它由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家海默在1960年首先提出，后來(lái)約翰遜、凱夫斯和金德?tīng)柌竦热擞肿髁诉M(jìn)一步補(bǔ)充，其目的是解釋企業(yè)的國(guó)際直接投資行為。

該理論認(rèn)為，企業(yè)之所以要對(duì)外直接投資，是因?yàn)樗斜葨|道國(guó)同類企業(yè)有利的壟斷優(yōu)勢(shì)。這種壟斷優(yōu)勢(shì)可分為兩類：一是包括生產(chǎn)技術(shù)、管理與組織技能，以及銷(xiāo)售技巧等一切無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的知識(shí)資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)；二是由于企業(yè)規(guī)模大而產(chǎn)生的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)。因?yàn)闁|道國(guó)同類企業(yè)不具備這些優(yōu)勢(shì)，或要取得這些優(yōu)勢(shì)必須付出很大的代價(jià)，所以投資者可以憑借自己的壟斷優(yōu)勢(shì)在東道國(guó)投資辦廠，降低生產(chǎn)成本，參與當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，賺取更多的利潤(rùn)。這兩種壟斷優(yōu)勢(shì)決定了對(duì)外直接投資的方向，即企業(yè)應(yīng)到不具備壟斷優(yōu)勢(shì)的國(guó)家和地區(qū)投資建廠、組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。壟斷優(yōu)勢(shì)主要來(lái)自對(duì)知識(shí)資產(chǎn)的占有和使用，主要體現(xiàn)在它能使產(chǎn)品發(fā)生異質(zhì)化的能力方面。

壟斷優(yōu)勢(shì)論可以較好地解釋知識(shí)密集型產(chǎn)業(yè)對(duì)外直接投資的行為，也可以解釋技術(shù)先進(jìn)國(guó)家之間的“相互投資”現(xiàn)象，在理論和實(shí)踐上都具有一定的價(jià)值。壟斷優(yōu)勢(shì)的存在說(shuō)明跨國(guó)公司內(nèi)部交易與外部市場(chǎng)交易具有不可比的特征。

3．國(guó)際生產(chǎn)折衷論

1977年，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家鄧寧指出，壟斷優(yōu)勢(shì)論、市場(chǎng)內(nèi)部化理論、工業(yè)區(qū)位論等都只對(duì)國(guó)際直接投資現(xiàn)象作了片面的解釋，缺乏說(shuō)服力。他主張把對(duì)外直接投資的目的、條件和能力綜合起來(lái)加以分析，并由此形成了國(guó)際生產(chǎn)折衷論。

該理論認(rèn)為，跨國(guó)公司之所以愿意并能夠進(jìn)行對(duì)外直接投資，是因?yàn)樗鼡碛袞|道國(guó)企業(yè)所沒(méi)有的所有權(quán)優(yōu)勢(shì)、內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)和區(qū)位優(yōu)勢(shì)。前兩個(gè)優(yōu)勢(shì)是對(duì)外直接投資的必要條件，后一個(gè)優(yōu)勢(shì)是充分條件。當(dāng)公司僅擁有所有權(quán)優(yōu)勢(shì)時(shí)，它可選擇技術(shù)轉(zhuǎn)讓方式從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；當(dāng)公司擁有所有權(quán)優(yōu)勢(shì)和內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)時(shí)，它可選擇產(chǎn)品出口方式；當(dāng)公司擁有所有權(quán)優(yōu)勢(shì)、內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)和區(qū)位優(yōu)勢(shì)時(shí)，它便可選擇對(duì)外直接投資方式（見(jiàn)表1）。

所有權(quán)優(yōu)勢(shì)主要是指一國(guó)企業(yè)擁有或能夠得到別國(guó)企業(yè)沒(méi)有或難以得到的生產(chǎn)要素稟賦（自然資源、資金、技術(shù)和勞動(dòng)力等），產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、研究開(kāi)發(fā)能力、專利、商標(biāo)、銷(xiāo)售技能和管理經(jīng)驗(yàn)等。它說(shuō)明企業(yè)為什么能夠?qū)ν庵苯油顿Y。

內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)主要是指企業(yè)建立自己的內(nèi)部交易體系，把公開(kāi)的外部市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)椴还_(kāi)的內(nèi)部市場(chǎng)交易，從而克服外部市場(chǎng)不完全性造成的不利影響。它說(shuō)明企業(yè)如何通過(guò)對(duì)外直接投資提高經(jīng)濟(jì)效益。

區(qū)位優(yōu)勢(shì)主要是指一個(gè)國(guó)家的投資環(huán)境優(yōu)良，企業(yè)在那里可以獲得廉價(jià)的自然資源和勞動(dòng)力，享受當(dāng)?shù)卣o予的各種優(yōu)惠待遇，并且利用當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施和市場(chǎng)便利等。它說(shuō)明企業(yè)為什么要到特定的國(guó)家進(jìn)行直接投資。

國(guó)際生產(chǎn)折衷論主要論述了跨國(guó)投資優(yōu)勢(shì)來(lái)源和分類，分析了內(nèi)部?jī)r(jià)格偏離市場(chǎng)價(jià)格的多重原因，在理解價(jià)格差異上比其它理論更全面。

由此，我們可以發(fā)現(xiàn)跨國(guó)公司之所以對(duì)外投資是由于以下的原因：

（1）與國(guó)內(nèi)企業(yè)相比，其具有一定的對(duì)外投資的優(yōu)勢(shì)，包括所有權(quán)優(yōu)勢(shì)、內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)和區(qū)位優(yōu)勢(shì)等。這些優(yōu)勢(shì)是內(nèi)資企業(yè)所不具有的，針對(duì)自己具有的不同優(yōu)勢(shì)選擇不同的投資策略。

（2）跨國(guó)公司對(duì)外投資必然產(chǎn)生內(nèi)部貿(mào)易，形成有別于正常交易價(jià)格的內(nèi)部交易市場(chǎng)。這是 對(duì)外部市場(chǎng)不完全性的一種替代，目的是充分發(fā)揮內(nèi)部交易的優(yōu)勢(shì)，節(jié)約市場(chǎng)的交易成本，實(shí)現(xiàn)整體利潤(rùn)的最大化。

二、跨國(guó)稅源監(jiān)控的理論分析

通過(guò)跨國(guó)投資理論的分析我們得出，跨國(guó)投資最終形成內(nèi)部交易，這種內(nèi)部交易依據(jù)的是內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，其有別于正常的市場(chǎng)交易價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格是由供求關(guān)系決定的，不存在人為的安排，一般認(rèn)為是獨(dú)立的和正常的。轉(zhuǎn)移定價(jià)則是由非市場(chǎng)的因素決定的，包括資本關(guān)系、控制權(quán)、親屬關(guān)系等，即人為關(guān)系決定。因此，跨國(guó)投資和跨國(guó)貿(mào)易產(chǎn)生的跨國(guó)稅源與國(guó)內(nèi)稅源產(chǎn)生以下區(qū)別：（1）稅基的易流動(dòng)性。因?yàn)槭强鐕?guó)集團(tuán)的內(nèi)部交易，受內(nèi)部權(quán)威的控制，比起外部市場(chǎng)價(jià)格調(diào)節(jié)更加容易。如國(guó)際游資的大量存在就是因?yàn)閮?nèi)部交易的快捷導(dǎo)致。（2）信息不對(duì)稱性加強(qiáng)。國(guó)內(nèi)稅源監(jiān)控的困難之一是由于納稅人比稅務(wù)機(jī)關(guān)具有信息優(yōu)勢(shì)，對(duì)交易和投資的性質(zhì)、特征和內(nèi)容比稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的更多。跨國(guó)稅源涉及兩個(gè)及兩個(gè)以上的國(guó)家，地域廣泛、交易內(nèi)容多樣化以及技術(shù)的復(fù)雜化加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握交易實(shí)質(zhì)的難度。（3）跨國(guó)稅源的可比性越來(lái)越小。與工業(yè)經(jīng)濟(jì)不同的是，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的跨國(guó)交易技術(shù)含量明顯增加，無(wú)形資產(chǎn)成為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和保持可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要源泉?？鐕?guó)公司一般以四種資本獲取超額經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)：人力資本、組織資本、關(guān)系資本和聲譽(yù)資本，其中的關(guān)鍵是人力資本。無(wú)論在管理還是技術(shù)上，跨國(guó)公司必須要?jiǎng)?chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手不可模仿的獨(dú)特的資源，使其交易的對(duì)象與市場(chǎng)具有不可比性。如符合客戶要求的個(gè)性化服務(wù)和產(chǎn)品，適用于特定客戶的技術(shù)設(shè)計(jì)等等，因?yàn)槿祟惿鐣?huì)從需求角度講已經(jīng)進(jìn)入個(gè)性化時(shí)代，不再具有普適性，因此跨國(guó)交易的可比性會(huì)越來(lái)越小，應(yīng)用非受控可比價(jià)格進(jìn)行稅基的調(diào)整可能受到限制。（4）跨國(guó)稅源的規(guī)模越來(lái)越大。從我國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額、FDI的數(shù)量、外資企業(yè)的登記數(shù)以及國(guó)內(nèi)企業(yè)海外投資的興起，都可發(fā)現(xiàn)跨國(guó)稅基的規(guī)模在不斷地增加，跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部交易同樣在不斷地增加，尤其是跨國(guó)并購(gòu)、資本市場(chǎng)的開(kāi)放、世界產(chǎn)業(yè)鏈的調(diào)整和整合，帶來(lái)跨國(guó)稅源范圍和數(shù)量迅速增加。（5）國(guó)際稅收環(huán)境的差異性增加。國(guó)際避稅地的存在、跨國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇、各國(guó)吸引外資的稅收優(yōu)惠以及國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的困難使得跨國(guó)稅源面臨多國(guó)稅收制度的制約。

因此，跨國(guó)稅源監(jiān)控的實(shí)質(zhì)就是按照正常的市場(chǎng)價(jià)格作為標(biāo)桿來(lái)衡量跨國(guó)公司內(nèi)部?jī)r(jià)格的合理性，并以正常交易價(jià)格作為依據(jù)評(píng)估跨國(guó)稅源移動(dòng)是否損害投資國(guó)的稅收利益，損害投資國(guó)稅收利益就將受到調(diào)整，并有可能受到處罰。

在考慮利潤(rùn)與稅收關(guān)系的跨國(guó)投資模型中，跨國(guó)公司將根據(jù)不同投資國(guó)的稅制差異，包括稅基、稅率、優(yōu)惠、處罰、有無(wú)遞延納稅等規(guī)定，尋找利潤(rùn)最大化的利潤(rùn)分配方式。從理論上講，利潤(rùn)應(yīng)該集中在稅負(fù)最低國(guó)，即除了稅負(fù)最低國(guó)外其他國(guó)家的利潤(rùn)應(yīng)該為0，但是出于不同國(guó)家對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的查處力度大小不一，處罰力度不同，促使跨國(guó)公司將利潤(rùn)在非最低稅率國(guó)之間進(jìn)行分配，分配的最大額度就是按照市場(chǎng)交易價(jià)格應(yīng)該產(chǎn)生的利潤(rùn)。如圖1所示，ON本來(lái)是正常利潤(rùn)線，但是實(shí)行了轉(zhuǎn)移定價(jià)后，利潤(rùn)分配改變，即OL為轉(zhuǎn)移低價(jià)產(chǎn)生的利潤(rùn)，此處的稅率應(yīng)該是高稅國(guó)區(qū)間，OH為轉(zhuǎn)移高價(jià)產(chǎn)生的利潤(rùn)，此處的稅率應(yīng)該是低稅國(guó)區(qū)間，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)為L(zhǎng)N或NH，產(chǎn)生的稅收收益為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)與兩國(guó)稅率差的乘積。

轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式主要有3種：（1）高價(jià)購(gòu)進(jìn)原材料、設(shè)備、技術(shù)等投入品。即外資企業(yè)從國(guó)外關(guān)聯(lián)公司高于市場(chǎng)正常價(jià)格購(gòu)進(jìn)投入品，抬高材料、設(shè)備和技術(shù)的價(jià)格，人為增加成本，在進(jìn)口環(huán)節(jié)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外。（2）低價(jià)出口產(chǎn)品，人為調(diào)低利潤(rùn)。即外資企業(yè)將產(chǎn)品銷(xiāo)售給國(guó)外關(guān)聯(lián)公司的價(jià)格低于正常的市場(chǎng)價(jià)格，形成人為的利潤(rùn)轉(zhuǎn)出境內(nèi)，使外資企業(yè)利潤(rùn)下降。（3）高進(jìn)低出，是以上兩種方式的混合形式，即同時(shí)在進(jìn)口環(huán)節(jié)抬高進(jìn)價(jià)在出口環(huán)節(jié)壓低銷(xiāo)售價(jià)格，利潤(rùn)在進(jìn)口與出口環(huán)節(jié)同時(shí)轉(zhuǎn)移出境。轉(zhuǎn)移定價(jià)不僅包括有形產(chǎn)品或設(shè)備，還包括資金融通和費(fèi)用分?jǐn)偟确绞健＊?/p>

跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將大量的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，不僅造成稅款流失，而且損害了中方投資者的利益。王順林通過(guò)定量分析表明，1994—1999年，外商投資工業(yè)企業(yè)平均每年對(duì)外轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)高達(dá)1 000億元以上^[1]。龍朝暉估算了2001年廣東外資工業(yè)企業(yè)通過(guò)國(guó)際轉(zhuǎn)移定價(jià)侵吞中方利潤(rùn)和國(guó)家稅款的情況，按照內(nèi)資企業(yè)銷(xiāo)售利潤(rùn)率計(jì)算避稅84．5億元，侵吞中方利潤(rùn)71．77億元；按照股份制工業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售利潤(rùn)率計(jì)算避稅53．59億元，侵吞中方利潤(rùn)45．52億元^[2]。毛蘊(yùn)詩(shī)、李敏、袁靜推算2002年外方通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)出我國(guó)的利潤(rùn)高達(dá)78．72億美元，這一數(shù)據(jù)相當(dāng)于當(dāng)年外商在中國(guó)投資的14．41%，如果按照平均15%的企業(yè)所得稅率計(jì)算，給我國(guó)造成的稅收損失約為97．65億元^[3]。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的抽樣調(diào)查顯示，1/3的虧損外企屬于經(jīng)營(yíng)不善，而60%以上的外企存在非正常虧損，40%是虛虧實(shí)盈；30%的在華跨國(guó)公司從未交過(guò)所得稅，80%的跨國(guó)公司逃漏稅，跨國(guó)公司年“避稅”300億元。1984—1993年間，我國(guó)共因此流失3 000億元稅款，稅基損失10 000億元^[4]。因此，對(duì)跨國(guó)稅源監(jiān)控的目的就是使轉(zhuǎn)移利潤(rùn)最小化，監(jiān)控的對(duì)象是跨國(guó)交易，監(jiān)控的內(nèi)容包括跨國(guó)稅基、適用稅率和納稅時(shí)間（如圖1所示）。

三、跨國(guó)稅源監(jiān)控的內(nèi)容

跨國(guó)投資都是圍繞跨國(guó)公司整體戰(zhàn)略進(jìn)行的，因而跨國(guó)稅源監(jiān)控的目的不同，側(cè)重點(diǎn)也不同?？鐕?guó)公司對(duì)外投資有以下幾種目的^[5]：（1）資源導(dǎo)向型投資。獲取東道國(guó)的資源，在那里建立原材料生產(chǎn)基地和供應(yīng)網(wǎng)點(diǎn)，以確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常進(jìn)行。（2）出口導(dǎo)向型投資。繞過(guò)關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘，直接投資建廠占領(lǐng)東道國(guó)市場(chǎng)。（3）降低成本型投資。減低勞動(dòng)力成本，獲取比較成本利益。（4）研究開(kāi)發(fā)型投資。在那里建立高科技子公司，或控制當(dāng)?shù)氐母呒夹g(shù)公司，將其作為科研開(kāi)發(fā)和引進(jìn)新技術(shù)、新工藝以及新產(chǎn)品設(shè)計(jì)的前沿陣地，有助于打破競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的技術(shù)壟斷和封鎖，獲得先進(jìn)技術(shù)。（5）發(fā)揮潛在優(yōu)勢(shì)型投資。為充分發(fā)揮潛在優(yōu)勢(shì)，使資金、技術(shù)、設(shè)備和管理等閑置資源獲得增值機(jī)會(huì)，到國(guó)外直接投資。（6）克服風(fēng)險(xiǎn)型投資。為防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在更大的范圍內(nèi)建立起自己的一體化空間和內(nèi)部體系，有效地化解市場(chǎng)的缺陷和政治局勢(shì)的動(dòng)蕩等原因引起的風(fēng)險(xiǎn)。

在識(shí)別了跨國(guó)公司投資動(dòng)機(jī)后，應(yīng)該按照不同動(dòng)機(jī)進(jìn)行分類監(jiān)控，監(jiān)控的內(nèi)容有以下幾個(gè)方面。

1．對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的監(jiān)控

轉(zhuǎn)移定價(jià)現(xiàn)在是將來(lái)也是跨國(guó)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)，其必然是跨國(guó)稅源監(jiān)控的重點(diǎn)。必須指出的是，隨著我國(guó)政府鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施走出去的戰(zhàn)略，國(guó)內(nèi)企業(yè)在對(duì)外投資與對(duì)外貿(mào)易中，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)與轉(zhuǎn)移資產(chǎn)現(xiàn)象也不容忽視，因此，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的監(jiān)控不僅包括跨國(guó)公司，也包括國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)外投資。在進(jìn)行監(jiān)控時(shí)必須分清跨國(guó)公司的投資動(dòng)機(jī)，然后才能有目標(biāo)、有重點(diǎn)地進(jìn)行監(jiān)控。如資源導(dǎo)向型的投資，重點(diǎn)分析、掌握和監(jiān)控資源的來(lái)源渠道、生產(chǎn)規(guī)模和國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)價(jià)格，確定合理的可比價(jià)格，因?yàn)橘Y源是其內(nèi)部交易的重要對(duì)象。出口導(dǎo)向型的監(jiān)控重點(diǎn)應(yīng)該是同類產(chǎn)品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格，或主要出口國(guó)的同類價(jià)格。降低成本型的監(jiān)控，應(yīng)該是當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)的合理利潤(rùn)率。研發(fā)型的監(jiān)控應(yīng)該是新技術(shù)、新工藝，以及新產(chǎn)品設(shè)計(jì)的技術(shù)含量，以及對(duì)集團(tuán)的價(jià)值貢獻(xiàn)程度。克服風(fēng)險(xiǎn)型的監(jiān)控，應(yīng)該是同等風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)下的報(bào)酬率。對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)監(jiān)控表面上是產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)的價(jià)格，實(shí)質(zhì)是影響價(jià)格的關(guān)鍵因素是什么，這樣在納稅調(diào)整時(shí)才能理由充分，依據(jù)確鑿。

2．對(duì)資本弱化的監(jiān)控

“兩稅”合并后，我國(guó)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)資本弱化的管理同樣有法可依。在發(fā)揮潛在優(yōu)勢(shì)型投資中，應(yīng)該著重監(jiān)控關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來(lái)，以及因?yàn)楫a(chǎn)品、原材料、半成品銷(xiāo)售等產(chǎn)生的往來(lái)款項(xiàng)，因?yàn)槠淇赡苄纬扇谕ㄙY金的渠道，利息的支付也可能更加隱蔽。此類跨國(guó)公司往往資金充裕，資金周轉(zhuǎn)頻繁，利息支付方式多樣化，監(jiān)控重點(diǎn)是企業(yè)的收付款，監(jiān)控渠道應(yīng)該依靠金融機(jī)構(gòu)和外匯管理部門(mén)。

3．對(duì)受控外國(guó)公司（CFC）的監(jiān)控

在制裁通過(guò)受控外國(guó)公司避稅方面，多數(shù)國(guó)家均規(guī)定，凡是在避稅地設(shè)立的受控企業(yè)，每年的利潤(rùn)不管是否分配，均視為已分配匯回居住國(guó)，并已由股東企業(yè)收取，就控股股東按持股比率把應(yīng)分得的股息計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額，在居住國(guó)納稅。近幾年來(lái)，CFC法規(guī)的制裁范圍有不斷擴(kuò)大之勢(shì)，原只針對(duì)母公司控制的外國(guó)子公司，現(xiàn)在母子公司均不只限于公司，合伙企業(yè)或國(guó)內(nèi)居民持有一定股份的外國(guó)公司均適用CFC法規(guī)。原僅制裁設(shè)在避稅地的受控公司，現(xiàn)擴(kuò)大為設(shè)在一切低稅管轄區(qū)的受控企業(yè)。如法國(guó)、意大利均有類似的規(guī)定。所以，我們對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)在境外投資的工廠或企業(yè)的利潤(rùn)是否匯回納稅應(yīng)該特別關(guān)注，因?yàn)檎{(diào)查取證比國(guó)內(nèi)難得多。

4．對(duì)跨國(guó)資本運(yùn)作的監(jiān)控

資本市場(chǎng)改革深入帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)和組織結(jié)構(gòu)的變化對(duì)跨國(guó)稅源的影響極大。隨著國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)的改組、改制、收購(gòu)、合并、解散、破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等以及股份制企業(yè)的分合經(jīng)營(yíng)、連鎖經(jīng)營(yíng)，我國(guó)已經(jīng)慢慢放開(kāi)跨國(guó)公司的參與，跨國(guó)兼并與收購(gòu)越來(lái)越多，規(guī)模也越來(lái)越大，股權(quán)結(jié)構(gòu)的多樣化，產(chǎn)權(quán)越來(lái)越明晰，這種資本市場(chǎng)深入改革的結(jié)果必然是帶來(lái)國(guó)內(nèi)稅源向跨國(guó)稅源的轉(zhuǎn)變和流動(dòng)。不僅經(jīng)濟(jì)國(guó)際化加強(qiáng)，稅源和納稅人同樣國(guó)際化，這給稅源監(jiān)控帶來(lái)一定的難度和挑戰(zhàn)。此類監(jiān)控的重點(diǎn)應(yīng)該是產(chǎn)權(quán)變更帶來(lái)的資本收益以及納稅人資格改變的稅收政策改變引起的稅款變化?？鐕?guó)資本運(yùn)作引起的資產(chǎn)規(guī)模大，時(shí)間跨度長(zhǎng)以及涉及面廣等特征要求監(jiān)控必須是事前和事中的參與和跟蹤，監(jiān)控內(nèi)容為投資的損益。

5．對(duì)避稅港的監(jiān)控

無(wú)論是引進(jìn)來(lái)，還是走出去，避稅港稅制已是我國(guó)跨國(guó)稅源監(jiān)控不可回避的難題。就以我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的地區(qū)分布看，截至2005年底，亞洲地區(qū)投資存量358．73億美元，占69．4%，主要分布在香港地區(qū)317億美元，占88%，以后依次為澳門(mén)地區(qū)、韓國(guó)、新加坡、泰國(guó)、越南、日本、馬來(lái)西亞、印度尼西亞。到2004年底，投資前10位的國(guó)家和地區(qū)為香港、開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島、美國(guó)、澳門(mén)、韓國(guó)、澳大利亞、新加坡、百慕大群島、泰國(guó)，投資總額為411．02億美元，占對(duì)外投資存量的91．7％（如表1所示）。

可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的目的已不是為了“實(shí)體綠地”投資，主要為了逃避稅收和資本管制，因此，必須加強(qiáng)對(duì)避稅港地區(qū)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的監(jiān)控。

四、跨國(guó)稅源監(jiān)控的實(shí)施過(guò)程

跨國(guó)稅源監(jiān)控是連續(xù)的、循環(huán)的，并且是不斷加深的，絕不是階段性、臨時(shí)性的。監(jiān)控必須貫穿于稅收征管活動(dòng)的始終，并且要建立梯度型跨國(guó)稅源監(jiān)控體系，形成完善的外部約束機(jī)制。梯度型跨國(guó)納稅監(jiān)控體系是指在國(guó)際稅收管理過(guò)程中，形成基礎(chǔ)性監(jiān)控——稅源監(jiān)控，檢測(cè)性監(jiān)控——納稅評(píng)估、反避稅調(diào)查以及涉外稅務(wù)審計(jì)，打擊型監(jiān)控——稅務(wù)稽查，制裁型監(jiān)控——稅收司法制裁，遞增稅收監(jiān)督和管理控制層次。在具體的實(shí)施過(guò)程中，形成事前監(jiān)控、事中監(jiān)控和事后監(jiān)控的流動(dòng)過(guò)程，形成監(jiān)控不斷加深、力度不斷加大、重點(diǎn)突現(xiàn)的完整體系。

事前監(jiān)控主要包括：（1）信息收集，如跨國(guó)納稅人履行納稅義務(wù)、辦理涉稅事宜過(guò)程中反映出來(lái)的信息（納稅申報(bào)、稅務(wù)登記、稅收減免、緩交、資產(chǎn)報(bào)損、彌補(bǔ)虧損等等），以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人進(jìn)行稅源調(diào)查獲得的信息（企業(yè)的設(shè)立、兼并、重組、改制、停產(chǎn)、破產(chǎn)，新項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營(yíng)情況的重大變化等信息）。（2）政策輔導(dǎo)，主要對(duì)跨國(guó)納稅人履行納稅義務(wù)可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行幫助，使納稅義務(wù)順利完成。（3）稅法宣傳，是為了跨國(guó)納稅人能及時(shí)準(zhǔn)確地了解我國(guó)相關(guān)的稅收法律法規(guī)，是一個(gè)信息傳遞的過(guò)程。（4）稅收預(yù)測(cè)，主要是前瞻性的掌握納稅信息，采取主動(dòng)的防御措施的活動(dòng)。在事前監(jiān)控中，預(yù)約定價(jià)協(xié)議是西方發(fā)達(dá)國(guó)家在對(duì)付轉(zhuǎn)移定價(jià)的監(jiān)控中一種非常有效的手段^[6]。它是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的在原材料設(shè)備購(gòu)置、產(chǎn)品銷(xiāo)售、利息和勞務(wù)費(fèi)、特許費(fèi)的支付或收取方面的內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)當(dāng)局報(bào)告，經(jīng)審定認(rèn)可，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整的一份協(xié)議。APA實(shí)質(zhì)上是把轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整改為預(yù)先約定。我國(guó)目前已出臺(tái)預(yù)約定價(jià)管理規(guī)程，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大APA的范圍，對(duì)穩(wěn)定的規(guī)模大的納稅人實(shí)施，便于提高效率，減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力。

事中監(jiān)控，實(shí)際上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)參與納稅義務(wù)發(fā)生過(guò)程中的監(jiān)督與控制，全面掌握信息，確定應(yīng)稅收入、所得等。它包括事件參與、稅收約談、社會(huì)協(xié)助和稅收保全等。可見(jiàn)，事中監(jiān)控已經(jīng)不只是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面的行為，涉及社會(huì)的多部門(mén)的協(xié)助，便于全面督促跨國(guó)納稅人履行納稅義務(wù)。其特點(diǎn)是能及時(shí)監(jiān)督納稅人的行為，并督促其按時(shí)完成納稅義務(wù)，時(shí)效性很強(qiáng)。

事后監(jiān)控指的是納稅義務(wù)發(fā)生后對(duì)納稅人納稅義務(wù)的完整性和及時(shí)性進(jìn)行全面審核、檢察以及對(duì)未能履行或履行不全的情況進(jìn)行處罰等活動(dòng)。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是進(jìn)行事后監(jiān)控，包括納稅評(píng)估、稅務(wù)檢查、案頭審計(jì)和司法措施。在跨國(guó)稅源管理中情報(bào)交換也是一項(xiàng)常用的手段。事后監(jiān)控的優(yōu)點(diǎn)是信息掌握全面，能對(duì)事件有完整的了解，但是時(shí)效性差。

監(jiān)控分類實(shí)際上是對(duì)跨國(guó)稅源的情況與按照稅法應(yīng)該完成情況進(jìn)行對(duì)照比較，反映納稅人的納稅遵從度大小的管理活動(dòng)，依照違法行為程度、情節(jié)的嚴(yán)重性等不同，確定其納稅監(jiān)控等級(jí)，以便確定是否為后期監(jiān)控重點(diǎn)，如圖2所示。

五、跨國(guó)稅源監(jiān)控的保障措施

1．合理的機(jī)構(gòu)和人才保障

雖然兩稅已經(jīng)合并，但是跨國(guó)公司來(lái)華投資的勢(shì)頭不減，我國(guó)企業(yè)走出去的戰(zhàn)略也得到國(guó)家的支持，跨國(guó)稅源的規(guī)模有增無(wú)減。國(guó)際稅收的管理機(jī)構(gòu)不應(yīng)隨兩稅合并減弱，相反，應(yīng)該擴(kuò)大跨國(guó)稅源管理機(jī)構(gòu)的人員和管轄范圍。因?yàn)榭鐕?guó)稅源監(jiān)控的難度、跨國(guó)納稅人的數(shù)量、跨國(guó)避稅的手段在不斷增加。在未來(lái)，跨國(guó)稅源監(jiān)控必然是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的重點(diǎn)，反避稅也將是跨國(guó)稅源監(jiān)控的重要任務(wù)。這需要機(jī)構(gòu)和人員的保障。如美國(guó)根據(jù)全國(guó)的經(jīng)濟(jì)區(qū)域、稅源集中和分散程度、納稅大戶的分布情況以及稅收情報(bào)的可獲得程度，在中心城市設(shè)置大區(qū)稅務(wù)局及其下屬派出機(jī)構(gòu)以及若干稅收征收（服務(wù)）中心。這樣的機(jī)構(gòu)設(shè)置格局更利于稅務(wù)當(dāng)局實(shí)施高效率的稅源監(jiān)控和管理。在日本，全國(guó)11個(gè)國(guó)稅局內(nèi)部都單獨(dú)設(shè)有稽查部，其國(guó)稅檢查官人數(shù)占國(guó)稅征收人員的1/3以上。國(guó)稅局還設(shè)有海外稅收調(diào)查機(jī)構(gòu)，經(jīng)常到海外調(diào)查日本企業(yè)在國(guó)外分支機(jī)構(gòu)的收入和財(cái)產(chǎn)情況。

2．社會(huì)網(wǎng)絡(luò)保障

西方國(guó)家的稅源監(jiān)控依靠社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，借助社會(huì)力量形成強(qiáng)大的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。例如，為防止資金及稅收的外流，德國(guó)法律規(guī)定，凡是匯進(jìn)或匯出金額每單超過(guò)一定限額者，銀行均要向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)并實(shí)行代扣代繳。美國(guó)法律規(guī)定，銀行、社會(huì)保障等部門(mén)的資料不得對(duì)稅務(wù)部門(mén)保密，許多信息都應(yīng)該“自動(dòng)”傳入稅務(wù)部門(mén)。我國(guó)對(duì)跨國(guó)稅源監(jiān)控同樣要依靠社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，目前應(yīng)該依托銀行的國(guó)際結(jié)算系統(tǒng)、外匯管理部門(mén)的收付匯核銷(xiāo)系統(tǒng)、海關(guān)的出入境管理系統(tǒng)，形成資金、貨物、價(jià)格三統(tǒng)一的監(jiān)控網(wǎng)，依靠多方力量，實(shí)施有效的跨國(guó)稅源監(jiān)控。

3．信息保障

西方國(guó)家為了加強(qiáng)對(duì)納稅人的監(jiān)控，大力開(kāi)發(fā)和應(yīng)用信息管理系統(tǒng)，提高對(duì)納稅人信息流監(jiān)控的科技含量。例如，意大利建立了稅收情報(bào)信息系統(tǒng)，可實(shí)行自動(dòng)化管理，并通過(guò)公用數(shù)據(jù)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)與納稅人、政府部門(mén)及歐盟國(guó)家的信息交換和數(shù)據(jù)共享。美國(guó)建立了由國(guó)家計(jì)算機(jī)中心和分布在全國(guó)的1 0 個(gè)數(shù)據(jù)處理中心組成的稅務(wù)管理系統(tǒng)，負(fù)責(zé)納稅申報(bào)表的處理、年終所得稅的匯算清繳，以及納稅資料的收集處理、稅收審計(jì)的篩選、票據(jù)判讀鑒定、稅收咨詢服務(wù)等工作。德國(guó)在稅務(wù)管理和稅務(wù)稽查系統(tǒng)中，應(yīng)用了大量先進(jìn)的高科技手段，具有完備的信息網(wǎng)絡(luò)化系統(tǒng)。當(dāng)前德國(guó)國(guó)家稅收網(wǎng)絡(luò)中心開(kāi)發(fā)的許多電腦程序被認(rèn)為在世界上都是領(lǐng)先的^[7]。我國(guó)的“金稅”工程在增值稅的監(jiān)控中已經(jīng)取得顯著的效果，下一步應(yīng)該繼續(xù)完善和擴(kuò)展，不僅涵蓋增值稅，而且要包括所得稅，尤其是涉及應(yīng)稅收入、應(yīng)稅所得的商品交易價(jià)格、規(guī)格、交易時(shí)間、交易地點(diǎn)等，便于對(duì)監(jiān)控對(duì)象交易內(nèi)容的比較，評(píng)估其納稅的完整性和準(zhǔn)確性。

4．制度保障

包括三個(gè)方面內(nèi)容：（1）法律層次的規(guī)范性制度。將跨國(guó)稅源的監(jiān)控更加系統(tǒng)化、具體化，提高可操作性，并且要明確重點(diǎn)。（2）管理層次的分工與激勵(lì)制度。解決分工不清、責(zé)職不明、多重任務(wù)和動(dòng)力缺乏、疲于應(yīng)付的局面。在實(shí)施跨國(guó)稅源監(jiān)控中，需要業(yè)務(wù)技能高超的人員，只有實(shí)行有效的激勵(lì)才能發(fā)揮其潛力，但是目前只流于形式的稅源監(jiān)控工作非常普遍，必須從制度上保證人員分工和激勵(lì)。（3）執(zhí)行過(guò)程中權(quán)力協(xié)作制度。相關(guān)部門(mén)支持不夠，使執(zhí)法力度受到限制，影響執(zhí)法效率，必須通過(guò)制度層面規(guī)定相關(guān)部門(mén)的責(zé)職和義務(wù)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法，提高跨國(guó)稅源監(jiān)控的法律權(quán)威。

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（責(zé)任編輯：孟 耀）