無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化與費用化的思考

【摘要】隨著知識經(jīng)濟時代的到來，智力成果在社會生產(chǎn)中發(fā)揮的作用日益重要。會計作為一項重要的經(jīng)濟活動，也必然隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展而不斷變化。隨著社會生產(chǎn)的不斷進步，無形資產(chǎn)的內(nèi)容也變得更加豐富多彩，在企業(yè)中的地位也越來越重要。在一些企業(yè)尤其是一些高新技術(shù)企業(yè)和大型企業(yè)中，用于無形資產(chǎn)的內(nèi)部研發(fā)費用也越來越多。因此，對于企業(yè)來說，只有采用正確的會計處理方法核算研發(fā)費用，才能揭示企業(yè)的真正價值。本文主要對我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中所采用的研發(fā)費用會計處理方法進行思考，揭示我國研發(fā)費用會計處理方法的現(xiàn)狀，并針對我國目前所采用的研發(fā)費用會計處理方法的不足提出改進建議，即對研發(fā)費用的會計處理方法進行規(guī)范，使其能夠為相關(guān)信息使用者傳遞全面、有效的信息。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；研發(fā)費用；資本化；費用化

一、世界各國對研究開發(fā)贊用的會計規(guī)范比較及會計方法分析

(一)世界各國研究與開發(fā)費用的現(xiàn)行會計規(guī)范

荷蘭規(guī)定，研究與開發(fā)費用只要在預(yù)期具有未來經(jīng)濟效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)進行攤銷。

美國在《財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告——研究與開發(fā)費用》中對研究與開發(fā)費用會計處理作出了規(guī)定。該公告規(guī)定，研究與開發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。美國之所以采用費用化的會計處理方法，原因在于認為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。但需要特別說明的是，對于計算機軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費用的會計處理，美國公認會計原則作出過特別規(guī)定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認，就應(yīng)該將其確認為資產(chǎn)。

德國也同樣作出過規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用在發(fā)生的當(dāng)期直接進行費用化的會計處理。

日本則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時(預(yù)計未來收入超過該項費用)，可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷，并且規(guī)定在實務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

法國對研究與開發(fā)費用規(guī)定，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的概率非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)進行攤銷。

國際會計委員會在第38號準(zhǔn)則中做出規(guī)定，將企業(yè)的研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相應(yīng)地，要求將研究階段發(fā)生的費用在發(fā)生時計八當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出是否應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益則要看開發(fā)階段發(fā)生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認的五個條件時．才予以資本化，確認為無形資產(chǎn)。

我國舊準(zhǔn)則：我國2001年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其八賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費和律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。

我國新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會計準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段支出分別處理。研究階段的支出作為當(dāng)期費用，而開發(fā)階段的支出在符合條件時全部資本化。不能區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出全部作為當(dāng)期費用。

(二)研究與開發(fā)費用會計處理方法分析

從世界各國的會計實踐來看，對于研究與開發(fā)費用的會計處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費用化和有“條件”的資本化。

1 全部資本化。采用這種方法即將發(fā)生的研究與開發(fā)費用在其發(fā)生的時候進行歸集，一直等到該項目開發(fā)成功．取得了收益之后開始予以攤銷，這種做法依據(jù)于一種假設(shè)，假定企業(yè)在未來幾年之內(nèi)一直會進行研究開發(fā)活動，一直會有研究開發(fā)項目，其中總會有些項目可以研發(fā)成功，取得收益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動必然會產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，獲取未來經(jīng)濟效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值。采用全部資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩(wěn)健原則。

2 全部費用化。采用這種方法的國家有美國、德國等國，即研究與開發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)期全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來收益也存在著無法計量的特點。采用全部費用化的處理方法還有一個優(yōu)勢，采用這種方法能夠遞延企業(yè)應(yīng)交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本不符合配比原則。

3 符合條件的研究開發(fā)費用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準(zhǔn)則委員會也基本上采納此觀點，即符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。采用這種方法的依據(jù)是研究與開發(fā)活動與企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟效益的不確定程度不同。企業(yè)的研究活動屬于初步的探索階段，具有計劃性與探索性的特點，其未來是否能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益是相當(dāng)不確定的，而開發(fā)階段的活動是將技術(shù)應(yīng)用于實踐，并在實踐中不斷地體現(xiàn)價值，不確定性程度較低，并且收益對象是特定的產(chǎn)品，有明確的收益對象。因此，可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。

二、新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的規(guī)定

(一)新準(zhǔn)則中對于研發(fā)費用的相關(guān)規(guī)定

1 新準(zhǔn)則對于研究階段的規(guī)定。研究階段是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。

研究活動主要包括：(1)意在獲取知識而進行的活動；(2)研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；(3)材料、設(shè)備、產(chǎn)品、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；(4)新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計和最終選擇等。

2 新準(zhǔn)則對于開發(fā)階段的規(guī)定。開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

開發(fā)活動主要包括：(1)生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；(2)含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計；(3)不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營；(4)新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。

(二)新準(zhǔn)則中關(guān)于開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件的規(guī)定

新準(zhǔn)則中規(guī)定，在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出予以資本化計入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時滿足以下五個條件：

1 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)產(chǎn)生新的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)本身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4 有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

三、對于新準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理的評價

(一)新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的合理性

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用一律費用化的會計處理方法，借鑒了國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的合理性，規(guī)定對開發(fā)階段的支出在符合一定條件下可以資本化。相比之下。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下的合理性：

1與資產(chǎn)的定義相符。我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。由于企業(yè)的研發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的研究經(jīng)費，當(dāng)然屬于一項過去的事項。研發(fā)活動是企業(yè)進行新產(chǎn)品研究與開發(fā)、降低企業(yè)未來經(jīng)營成本的重要活動，其目的是希望在未來時期獲得收益，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益做準(zhǔn)備。當(dāng)研究開發(fā)成功后，是由企業(yè)擁有或控制的資源。研發(fā)支出預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而且隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進行，產(chǎn)品開發(fā)成功的可能性也會不斷增強。因此，當(dāng)產(chǎn)品開發(fā)通過技術(shù)可行性測試后，研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的可能性更高。

2開發(fā)費用資本化有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加正確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務(wù)報告?zhèn)鬟f更加有用的信息，避免企業(yè)與投資者之間的信息不對稱。我國原來費用化的會計政策不能在財務(wù)報表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究與開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進行單獨核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映，使大量資產(chǎn)無法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，研究與開發(fā)支出能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。使投資者能夠更加了解企業(yè)的真實狀況，及時做出正確的投資決策。

3能更好地協(xié)調(diào)謹慎性與相關(guān)性的原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種處理方法的缺點，能很好地協(xié)調(diào)謹慎性與相關(guān)性原則。既可以避免費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風(fēng)險。 4有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、中國香港、中國內(nèi)地等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。

5有利于增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研究與開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開發(fā)費用投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，也不想看到自己的任期內(nèi)投入大量研發(fā)費用而沒有產(chǎn)生利潤，而后期的任職者由于前期的研發(fā)費用投入獲得大量利潤。于是就會減少研發(fā)費用支出。這樣，短期利潤數(shù)字比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。如果把部分研發(fā)費用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

6開發(fā)費用資本化會計處理要求符合真實性原則。在當(dāng)今知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，將開發(fā)費用資本化才能正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。無法作出正確的決定。

(二)新準(zhǔn)則對于研發(fā)費用會計處理的不足

雖然新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研發(fā)費用的會計處理方法與舊準(zhǔn)則相比有了較大的進步，在處理方面也更加趨于合理，但新準(zhǔn)則同樣也存在一些缺陷：

1新準(zhǔn)則中開發(fā)階段的支出資本化要滿足的五個條件具有主觀性。仔細審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件．不難發(fā)現(xiàn)，這五個條件，例如“完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”等條件，在操作上具有很強的主觀性，在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

2新準(zhǔn)則在某些方面缺乏可操做性。表面上看起來新準(zhǔn)則已經(jīng)很合理了，在實際操作中運用時，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定則會變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則，將研究階段和開發(fā)階段進行了定義，并列舉了屬于研究階段與開發(fā)階段的活動，但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜而且風(fēng)險性比較大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是有很大的難度，不好把握。

3新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中有關(guān)研究階段與開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤留下了很大的余地。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業(yè)績、進行盈余管理的目的。

從以上的分析可以看出，目前國際上普遍采用的三種研發(fā)費用處理方法各有優(yōu)點與缺點，盡管新準(zhǔn)則中所規(guī)定的有條件的資本化的會計處理方法與舊準(zhǔn)則中所采用的方法相比有了許多進步，但仍然存在問題。由于各種企業(yè)的具體情況不同，如果每一類企業(yè)都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能夠針對各種不同類型的企業(yè)采用不同的會計處理方法，將更有利于企業(yè)的核算，將更有利于反映企業(yè)的真實價值。

四、對于不同企業(yè)采用不同會計處理方法的具體運用

對于研究與開發(fā)費用的會計處理涉及到各種各樣類型的企業(yè)。而企業(yè)中又有生產(chǎn)企業(yè)與流通企業(yè)之分，即使同是生產(chǎn)企業(yè)也有研究開發(fā)多寡之分。正如企業(yè)存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況做出不同的選擇，研發(fā)費用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點作出選擇：

(一)對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)

這類企業(yè)最典型的代表是一些軟件開發(fā)公司，這類公司的研究與開發(fā)活動就類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過程，正如企業(yè)產(chǎn)品制造過程中所發(fā)生的成本都應(yīng)歸屬于某些具體產(chǎn)品之中，這類公司的研究與開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)全部予以資本化，記入產(chǎn)品的成本。

采用這種方法處理的優(yōu)點主要有：

1有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

2將研究與開發(fā)費用資本化后，可以像投資者和其他信息使用者傳遞企業(yè)革新進展和成功可能性的信息。

3資本化的方法有利于防止企業(yè)管理當(dāng)局大額度地操縱企業(yè)利潤和企業(yè)管理當(dāng)局的短期行為的發(fā)生，有利于提高企業(yè)的自身價值。Lev＆Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開發(fā)費用與股價顯著相關(guān)，從而能夠促進企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。

(二)對于經(jīng)常從事研究開發(fā)的企業(yè)

隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常性的行為。采用這種方法的企業(yè)一般需要滿足以下條件：

1 研究開發(fā)費用確認在企業(yè)費用支出中占有相當(dāng)大的比重，即經(jīng)常從事研究與開發(fā)項目。

2 企業(yè)能夠較為準(zhǔn)確地確定某一次研究開發(fā)的成功率或在研究開發(fā)的過程中能夠較及時地判斷出結(jié)果的成功與否。

3 企業(yè)能夠確認研究開發(fā)成果確實滿足了市場的需要。即能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。

滿足以上條件的企業(yè)在今天這樣的知識經(jīng)濟時代隨處可見，研究開發(fā)成果已成為企業(yè)提高創(chuàng)新能力和市場競爭力的源動力。尤其是一些高科技類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依賴性較高且研究和開發(fā)費用數(shù)額較大。充分考慮企業(yè)的特點，這類企業(yè)在研究階段的支出一般是帶有探索性的，到底最終是否能夠開發(fā)成功，具有高度的不確定性。而進入了開發(fā)階段，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握。因此，對于這類型的企業(yè)應(yīng)采用新準(zhǔn)則中規(guī)定的有條件的資本化的處理方法。

(三)對于較少或偶爾從事研究與開發(fā)的企業(yè)

例如從事商品流通的企業(yè)、進行簡單商品加工的企業(yè)以及從事手工勞動的企業(yè)等，這類企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中一般不需要進行產(chǎn)品的研究與開發(fā)，即使偶爾進行研究與開發(fā)其規(guī)模往往也很小。而這類企業(yè)由于不經(jīng)常從事研究與開發(fā)活動，也幾乎沒有經(jīng)驗去準(zhǔn)確判斷研究開發(fā)成果是否能給企業(yè)帶來可計量的經(jīng)濟效益，而且這類企業(yè)往往研究開發(fā)成本極少，即使研究失敗對于當(dāng)期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響。所以．這類企業(yè)應(yīng)采用費用化的方法．將全部成本直接計入當(dāng)期損益。

綜上所述，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、人民素質(zhì)的不斷提高、國家對于自主創(chuàng)新的不斷支持以及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的增強，如何正確、合理地計算企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本。反映企業(yè)的真實價值就變得非常重要。我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則正是在順應(yīng)這一趨勢，分析了各種處理方法的利弊，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對研發(fā)費用的會計處理方法做出了重大的調(diào)整。這種方法雖然比以前的處理方法更加合理，但是仍然存在著一些弊端。我國應(yīng)當(dāng)借鑒美國的經(jīng)驗。對一些特殊行業(yè)做出一些特殊的規(guī)定，而不是規(guī)定強制采用一種會計處理方法。筆者相信，隨著實踐的不斷發(fā)展，我國一定會不斷改進處理方法，必將會有更加合理的方法被頒布，能夠更好地反映企業(yè)的真實價值，更加有利于國家的和諧、可持續(xù)發(fā)展。