試論研究開發(fā)費用的會計處理

【摘要】為了保持核心競爭力，企業(yè)特別是高科技企業(yè)積極致力于研究開發(fā)活動，從而導致研究開發(fā)費用激增。研究開發(fā)費用的會計處理已成為會計界關注的焦點。本文從企業(yè)研究開發(fā)費用資本化處理的角度，探討會計處理方法。

【關鍵詞】研究開發(fā)費用；資本化；會計處理

我國舊會計準則及會計制度對企業(yè)的研究開發(fā)費用基本上采用費用化的辦法。2001年出臺《企業(yè)會計準則一無形資產準則》第13條規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其八賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費用、律師費等費用確定：依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。2006年新會計準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂：《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》規(guī)定。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計八當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。筆者認為，新的會計準則更合理，研究開發(fā)費用在一定條件下實現資本化是會計處理的必然趨勢。

一、研究開發(fā)費用資本化的理由

(一)有利于我國會計準則與國際接軌

中國加八世界貿易組織后，中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化。環(huán)境的變化必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則規(guī)定的做法一致，可以縮小與國際之間的差異。

(二)符合權責發(fā)生制原則

研究與開發(fā)是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯。開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，經濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產品，所以將研究過程中發(fā)生的費用進行費用化，計入當期損益。而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時將其資本化。不成功時進行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發(fā)生制原則。

(三)更客觀地反映企業(yè)的財務狀況

研究開發(fā)費用為企業(yè)的投資者和其他財務信息使用者提供了企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息，將研究開發(fā)費用資本化后作為無形資產在資產負債表中列示?？梢越档拓搨嚷剩黾悠髽I(yè)的融資信心，提高企業(yè)的商業(yè)信用，幫助其擴大融資渠道。

(四)有助于企業(yè)價值最大化的實現

企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國。日本、中國香港、中國內地等國家和地區(qū)的股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明科技含量已成為企業(yè)價值的重要組成部分。經濟學研究發(fā)現，研究開發(fā)費用資本化與股價顯著相關，可提高股票賬面價值與企業(yè)內涵價值的一致性。

(五)能更好地協調謹慎性與相關性原則

單一的費用化遵循了謹慎性原則，但損害了相關性原則；單一的資本化遵循了相關性原則。但忽視了謹慎性原則。研究開發(fā)費用在一定條件下的資本化，很好地協調了謹慎性與相關性原則，既避免費用化導致的資產低估，也最大限度地降低了資本化潛藏的風險。

(六)符合資產的定義

企業(yè)研究開發(fā)活動投入的大量經費，不是為了取得本期利益，而是為產生未來的經濟利益。在開發(fā)過程中。成本能可靠計量，研究開發(fā)成功時，其成果可以成為能被企業(yè)控制的一項資源，顯然符合資產的定義。

(七)有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力

研究開發(fā)費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。由于現代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費用核算，必然會引起本期利潤下降。管理者不愿因為業(yè)績下降導致投資者不滿，直接后果是減少研發(fā)費用支出。這樣，雖然短期利潤數字比較看好，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。如果把部分研發(fā)費用資本化，就能在一定程度上克服上述弊端。

二、研究階段和開發(fā)階段的會計界定

(一)階段劃分

1 研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，包括：為獲取知識而進行的活動；研究成果或其它知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究；材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。該階段特點：基于獲取新知識的目的；具有探索性。為進一步開發(fā)活動進行資料及相關準備；可以取得初步的智力成果。研究活動一旦成功就產生一種可利用的知識，在進一步開發(fā)應用之前不具有經濟價值。

2 開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等，包括：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；包含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計：試生產設施的設計、建造和運營；材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務所選定替代品的設計、建造和測試等。該階段特點：基于形成新的或有重大改進的產品或工藝，可供銷售或企業(yè)自用的目的；建立在研究階段成果基礎上，可通過可行性分析確定未來收益；研發(fā)項目取得成果的可能性大，一旦開發(fā)成功，便能形成無形則產。

正確劃分研究階段和開發(fā)階段的費用是合理進行研究開發(fā)費用會計處理的前提。在會計實務工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，應研究其特點，嚴格執(zhí)行研究和開發(fā)階段的劃分標準，并根據企業(yè)的實際情況，判斷哪些活動屬于研究活動，哪些屬于開發(fā)階段活動，防止利用費用資本化調節(jié)利潤。

(二)會計處理的界定

國際會計準則規(guī)定，研究費用應在其發(fā)生的當期確認為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認為資產：開發(fā)費用如果滿足以下標準時，應確認為資產，即：能夠清楚地確定產品或工藝，并且應計八產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量；產品或工藝的技術可行性能夠論證；企業(yè)計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝；該產品或工藝存在的市場或其對企業(yè)的有用性能夠被論證；擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源?；蚰苷撟C它們的可用性?？梢?，國際會計準則規(guī)定資本化的條件是相當嚴格的，從資源、生產技術、商業(yè)、經濟效益等方面都作了限制。

英國標準會計實務公告規(guī)定，自行開發(fā)過程應分為三個階段，即純理論階段、運用階段和開發(fā)階段。前兩個階段發(fā)生的支出應予費用化，開發(fā)階段發(fā)生的支出原則上也應費用化，但若符合以下條件，則可資本化：對應著確定的項目；這些支出是可以單獨分辨的；項目的技術可行性以及最終的商業(yè)效用等可以合理地預期；為使項目能夠完成，存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源，也即在資源方面能夠得到保證。

對比兩個準則，雖然在階段的劃分、文字敘述上有些差異，但認為資產的標準基本一致。借鑒國際會計準則，遵照我國新會計準則。企業(yè)研究開發(fā)費用可分為幾種情況分別處理。

1對研究開發(fā)費用占企業(yè)支出比例較大的高新技術企業(yè)或大型企業(yè)。將研究開發(fā)費用資本化作為基本會計處理方法，有選擇地將研究開發(fā)費用資本化；研究階段的調查、分析活動支出費用化；開發(fā)階段的創(chuàng)造性活動支出費用資本化。如若操作難度大、投入的資金多，可將開發(fā)費用先通過專門賬戶收集，研究開發(fā)成功則全部資本化；研究開發(fā)失敗時，則采用一定的方法在以后各期分期攤銷。

2對研究開發(fā)費用發(fā)生較少的中小型企業(yè)，按照謹慎性原則，可將研究開發(fā)費用作為期間費用全部計八當期損益。

3對無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的企業(yè)，應當將研究開發(fā)費用全部費用化，計八當期損益。研究開發(fā)成功發(fā)生后的附帶費用全部資本化，計入無形資產。形成無形資產的部分價值。

三、研究開發(fā)費用的會計處理

(一)歸屬

1 可直接歸屬無形資產開發(fā)成本的研究開發(fā)費用包括：開發(fā)該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費：開發(fā)該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷；按照借款費用處理原則可資本化的利息支出；屬于間接費用的銷售費用、管理費用等。

2 不可歸屬無形資產開發(fā)成本的研究開發(fā)費用包括：無形資產達到預定用途前發(fā)生的初始運作損失；為運行該無形資產發(fā)生的培訓支出；無形資產達到資本化條件之前已經費用化，計八當期損益的支出。

(二)財務處理

1 設置“研發(fā)支出”科目，用于歸集分配企業(yè)研究開發(fā)費用。

2 企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

3 企業(yè)以其他方式取得的、正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，按自行開發(fā)進行賬務處理。

4 期末，將“研發(fā)支出——費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科且，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目。

5 研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產時，按“研發(fā)支出——資本化支出”科目余額，借記“無形資產”科目。貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

實際操作中，存在著研究開發(fā)過程的費用較難劃分、容易被當作利潤調節(jié)器等問題。要解決這個問題，可以通過對每個研究項目安排專門會計人員、設置備查簿，系統(tǒng)歸集開發(fā)過程發(fā)生的各項費用。同時，企業(yè)成立評估小組，針對具體研究項目特點，分析經濟環(huán)境、盈利性、潛在風險、有效期等因素，采用收益法、市場法、成本法等方法。對無形資產價值區(qū)間進行評估。落在價值區(qū)間內的“研發(fā)支出”費用，開發(fā)成功時，將其全部計入無形資產成本，未落在價值區(qū)間內的“研發(fā)支出”費用全部轉入當期損益。