事業(yè)單位加強內(nèi)部會計控制的思考

張　煜

摘 要：事業(yè)單位，是指為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。其內(nèi)部會計控制在理論和實踐上需要進一步探討和研究。如何通過建立符合事業(yè)單位的內(nèi)部會計控制制度，以達到資產(chǎn)的安全、信息的可靠、經(jīng)營的績效和法律、法規(guī)的遵守。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 完善內(nèi)部會計控制制度

一般來說，對事業(yè)單位的劃分有三個剛性原則，一是財政來源，是否由公共財政全額支出；二是政府職能，是否為政府必須履行的職能或市場無法提供的；三是不以贏利為目的。事業(yè)單位資金來源主體是財政預算資金，同時，單位的事業(yè)收入和股權(quán)收益等也必須納入單位部門預算，即全部定性為財政資金。

不同類別事業(yè)單位財務管理核算的重點和要求不同，其內(nèi)部會計控制重點、目標、內(nèi)容和方法也有所差異，本文主要探討由公共財政全額、差額支出的事業(yè)單位的內(nèi)部會計控制。

一、事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的現(xiàn)狀

1.制度建設不夠完善

2000年7月《中華人民共和國會計法》頒布實施，首次以法律的形式對內(nèi)部控制做出相應規(guī)定，2001年6月財政部頒發(fā)《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范》、《內(nèi)部會計規(guī)范———貨幣資金》，2003年2月財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范———銷售與收款》。上述關(guān)于內(nèi)部控制的法律、政府文件、規(guī)章的適用范圍包括事業(yè)單位在內(nèi)。但側(cè)重點放在企業(yè)，關(guān)于事業(yè)單位的內(nèi)部會計控制制度度以及理論研究都比較少，在制度建設、理論研究方面缺少支撐點。當前事業(yè)單位用一般財經(jīng)規(guī)章制度代替內(nèi)部會計控制制度，僅就其開支范圍、標準加以限制，它只能規(guī)定財政資金使用的方向，并不能解決單位資產(chǎn)的安全、信息的可靠、經(jīng)營的績效和法律、法規(guī)的遵守。

2.會計人員的業(yè)務素質(zhì)不高

會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量后生成的結(jié)果。近年來，隨著財政體制改革的不斷深化，會計集中核算、國庫集中支付、政府收支改革頻繁，事業(yè)單位由于受編制、人員少等因素的限制，導致一些沒有會計從業(yè)資格證的人員也兼職從事會計工作；同時部分單位的會計人員年齡偏大，會計知識更新沒有跟上，對會計核算的原則、方法認識不全面，實際操作中必然會出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤。因此，一些素質(zhì)較差的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，但由于其職業(yè)水平的局限性，不可避免地發(fā)生會計數(shù)據(jù)脫離實際，會計信息失真的情況。?

3.會計制度法規(guī)完善程度不強

我國實行行政事業(yè)單位會計改革以來，新的經(jīng)濟情況不斷涌現(xiàn)，但相關(guān)的制度法規(guī)尚未建立健全，這使得單位會計對經(jīng)濟事項的處理產(chǎn)生不確定性。同時，已形成的制度法規(guī)都是根據(jù)前一時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，導致制度法規(guī)嚴重滯后于會計事項新問題的出現(xiàn)。由此產(chǎn)生的會計信息可能與客觀實際情況存在一定的出入，必然會造成會計信息失真

4.單位內(nèi)部控制制度不健全

財務負責人領(lǐng)導財務部門的活動應當貫穿于事業(yè)單位管理全過程，而不僅僅是財務活動本身，目前事業(yè)單位會計人員尚處于從屬的理財?shù)匚?，會計的監(jiān)督職能難以發(fā)揮，會計監(jiān)督相對乏力。會計工作很大程度上要服從單位管理者的主觀意志，這是導致會計信息失真的主要原因之一。

有的單位受人的因素制約致使內(nèi)部控制制度過于簡單，甚至根本沒有建立，或建立了也形同虛設沒有執(zhí)行，其結(jié)果是內(nèi)部約束無力，無章可循，有章不循，違章不究。具體表現(xiàn)在：一是記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財務保管人員的職責權(quán)限不夠明確，未能相互分離、相互制約；有的單位全部由一人經(jīng)辦，根本不符合會計基本原則。某一事業(yè)單位的會計一人掌管支付款項所需的全部印章、支票，其將公款分期轉(zhuǎn)出100多萬元后畏罪潛逃，完全是內(nèi)控制度的不健全造成的后果。二是對外的資產(chǎn)處理、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟事項的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督、相互制約的程序不明確。三是財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序不夠明確。四是對會計資料定期進行內(nèi)部審計檢查辦法和程序不夠明確等，一些不真實、不合法、不合規(guī)的經(jīng)濟業(yè)務難以及時揭露和制止。

5.會計基礎工作薄弱

行政事業(yè)單位會計基礎工作薄弱主要表現(xiàn)在以下幾個方面：會計機構(gòu)設置不健全，會計人員的配備不合理，會計人員職業(yè)道德欠缺，會計工作的交接不規(guī)范，內(nèi)部會計管理制度不明晰，填制會計憑證未按規(guī)定取得有效的原始憑證，登記會計帳簿隨意性大，編制財務報告不合法、不真實等等，造成賬目混亂、財產(chǎn)不實、數(shù)據(jù)差錯嚴重。

6.會計監(jiān)督制裁不力

行政事業(yè)單位會計工作的檢查走過場，執(zhí)法力度不強居多。有些財政、審計、紀檢監(jiān)察等職能部門在檢查行政事業(yè)單位財務過程中，對不違法的會計行為常常是以罰代管，很少追究責任者，這些都放任了會計違紀違法事件的蔓延。

二、事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的主要內(nèi)容

內(nèi)部會計控制所劃分的九大經(jīng)濟業(yè)務，為我們制定自己單位的內(nèi)部控制提供了總體的框架，不管是何種單位，都可以針對自己的常規(guī)業(yè)務，按照基本規(guī)范的原則來劃分。而事業(yè)單位不同于企業(yè)，其經(jīng)濟活動相對簡單，內(nèi)部會計控制的重點相對企業(yè)要少些，筆者認為主要有三方面內(nèi)容：貨幣資金、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理。這三方面內(nèi)容在制度設計上主要從不相容崗位分離、授權(quán)批準制度和控制程序上加以規(guī)范。

1.建立不相容職務分離制度

內(nèi)部控制最基本的精髓就是內(nèi)部牽制制度，即按照常規(guī)思考，兩個或兩個以上的人或部門，無意識犯同樣錯誤的可能性很?。粌蓚€或兩個以上的人或部門，有意識地合伙舞弊的可能性也大大低于單獨一個人或一個部門的可能性。這種控制方法要求單位按照不相容職務分離的原則，合理設計會計及相關(guān)工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡機制。

以貨幣資金支付會計控制環(huán)節(jié)為例，貨幣資金支付的授權(quán)批準、實際辦理、會計記錄、稽核檢查及與該項貨幣資金支付直接有關(guān)的業(yè)務經(jīng)辦等崗位必須相互分離、相互制約，出納員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務帳目的登記工作。不能一人多崗，身兼數(shù)職。也就是說，任何單位不能由一個人辦理貨幣資金業(yè)務的全過程。

以采購業(yè)務支付會計控制環(huán)節(jié)為例，采購業(yè)務的請購與審批、詢價與確定供應商、采購合同的訂立與審定、采購與驗收、采購、驗收與相關(guān)會計記錄、付款審批與付款執(zhí)行等崗位必須相互分離、相互制約，采購業(yè)務申請必須由使用部門提出，如學校的教學部門、倉庫等部門。而采購申請的審批由申請部門之外的采購部門或其他授權(quán)部門負責實施。也就是說，任何單位不得由同一部門或個人辦理采購與付款業(yè)務的全過程。

實物資產(chǎn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點為實物資產(chǎn)的驗收入庫、領(lǐng)用發(fā)出、保管及處置。主要不相容職務是資產(chǎn)的實物管理與記賬登記、資產(chǎn)的配置與使用、資產(chǎn)維修需求的提出與審核、執(zhí)行、資產(chǎn)報廢請求的提出與審批、處置。

2.建立授權(quán)批準控制制度

授權(quán)批準控制要求單位明確規(guī)定涉及會計及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔責任，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務。

事業(yè)單位要根據(jù)工作、管理、控制需要進行授權(quán)，建立授權(quán)批準體系，其中包括：（l）授權(quán)批準的范圍，通常事業(yè)單位的所有經(jīng)濟活動都應納人其范圍；（2）授權(quán)批準的層次，應根據(jù)經(jīng)濟活動的重要性和金額大小確定不同的授權(quán)批準層次，從而保證各管理層有權(quán)亦有責；（3）授權(quán)批準的責任應當明確，要明確各級管理人員所承擔的責任，要求各審批人應本著“誰主管、誰審批、誰負責”的原則認真履行職責，使他們對自己的業(yè)務處理行為負責，以加強工作的責任心，確保國家和單位利益。不受損失，確保增值增效；（4）授權(quán)批準的程序，應規(guī)定每一類經(jīng)濟業(yè)務審批授權(quán)程序，明確單位審批責任人及各中心部門審批人的程序，避免越級審批、違規(guī)審批。各審批責任人本著下級對上級負責的原則，對所審批的經(jīng)濟活動收支的真實性、完整性負責。同時建立必要的檢查制度，保證授權(quán)后處理經(jīng)濟事項的工作質(zhì)量。

3. 建立會計系統(tǒng)程序控制制度

所謂程序控制，就是根據(jù)工作流程中各關(guān)鍵控制點，明確各環(huán)節(jié)相關(guān)崗位的職責、工作內(nèi)容等。會計系統(tǒng)程序控制要求單位依據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度，制定適合本單位的會計制度，充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能。

以貨幣資金支付會計控制環(huán)節(jié)為例，貨幣資金的支付需要經(jīng)過支付申請、支付審批、支付復核、辦理支付等程序，另外，還要定期核對銀行賬戶、定期盤點現(xiàn)金、限制接近，嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務或直接接觸貨幣資金等措施。

以采購業(yè)務支付會計控制環(huán)節(jié)為例，采購業(yè)務的控制程序主要是（1）請購與審批控制。（2）采購。采取由采購、使用等部門共同參與比質(zhì)比價的程序，并按規(guī)定的授權(quán)批準程序確定供應商。單位應當制定例外緊急需求的特殊采購處理程序。（3）驗收。應建立催收制度，督促供應商按期交貨。采購的商品運到后，須由驗收部門清點數(shù)量，檢驗質(zhì)量，出具驗收證明。（4）付款控制。單位財會部門收到收料單、驗收單和采購發(fā)票后，應與合同（副本）進行核對，核對無誤財務主管審核后，才辦理付款業(yè)務。

實物資產(chǎn)內(nèi)部控制的主要措施是為了保證企業(yè)實物資產(chǎn)安全完整而訂立的，（1）限制接近。嚴格控制對實物資產(chǎn)及實物資產(chǎn)相關(guān)的文件的接觸，以保證資產(chǎn)的安全。（2）及時入賬。（3）永續(xù)盤存制。對于財產(chǎn)物資都必須采用永續(xù)盤存的方法，隨時反映其收、發(fā)、存情況；定期盤點實物資產(chǎn)，與記錄相比較，看是否存在缺損現(xiàn)象，并查明原因。（4）建立會計檔案保管制度，便于業(yè)務復查。（5）建立實物資產(chǎn)維修管理制度。（6）建立實物資產(chǎn)處置管理制度。主要是對資產(chǎn)報廢的授權(quán)審批、資產(chǎn)評估和會計處理等方面的控制。

三、完善事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的建議

1.改善單位內(nèi)部控制環(huán)境

事業(yè)單位內(nèi)部控制是由單位法人、部門負責人和全體員工實施的，為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。它包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等要素，在內(nèi)部控制的各個要素中，環(huán)境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎。控制環(huán)境不但直接影響內(nèi)部控制的建立，還直接決定到內(nèi)部控制實施的效果，影響到內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。所以，要加強和完善內(nèi)部控制，首先應優(yōu)化控制環(huán)境。主要有第一，健全行政事業(yè)單位組織結(jié)構(gòu)，明確高層管理人員職責權(quán)限，建立相應的權(quán)力制衡機制；第二，加強對所有工作人員的法制教育、職業(yè)道德建設和專業(yè)勝任能力建設，不斷提高法制意識、道德水平和執(zhí)業(yè)技能；第三，以人為本，加強單位文化建設；制訂員工培訓計劃，培養(yǎng)員工忠實、勤奮的品質(zhì)和良好的敬業(yè)精神；制訂良好的用人政策，實行有效的激勵與約束機制，提高員工向心力和凝聚力。

2.加強預算管理體系建設

預算控制是事業(yè)單位內(nèi)部控制的一個關(guān)鍵。事業(yè)單位財務預算是根據(jù)自身事業(yè)發(fā)展計劃和任務編制的年度收支計劃，是單位年度內(nèi)要完成的事業(yè)計劃和工作任務的貨幣表現(xiàn)，是單位日常組織收入可控制支出的依據(jù)，也是國家預算的重要組成部分。事業(yè)單位編制預算堅持“量人為出、收支平衡”的總原則。收人預算堅持積極穩(wěn)妥的原則；支出預算堅持統(tǒng)籌兼顧保證重點，保證剛性支出，勤儉節(jié)約的原則。其基本要求是：第一，所編預算必須體現(xiàn)本單位的業(yè)務活動目標，并明確職責，各項收人應全部納人單位預算，統(tǒng)一核算；第二，完善部門預算的調(diào)整制度，預算執(zhí)行中，因客觀原因需要調(diào)整已定預算的，從調(diào)整時間、方法、程序等作相應的規(guī)定，經(jīng)過授權(quán)批準后對預算進行調(diào)整，并逐級審批；第三，應當及時或定期反饋預算執(zhí)行情況；第四，預算執(zhí)行完畢，應對預算執(zhí)行情況進行分析、考核，將實際執(zhí)行數(shù)據(jù)與預算進行對比，分析產(chǎn)生差異的原因及預算執(zhí)行偏離存的問題并采取改進措施；第五，明確規(guī)定預算資金實行責任人限額審批，限額以上資金實行集體審批，嚴格控制無預算的資金支出。

3.積極開展內(nèi)部審計

事業(yè)單位體制改革以來，為有效保障和促進單位各項事業(yè)的順利發(fā)展，許多行政事業(yè)單位建立了相應的內(nèi)部審計工作制度，加強了對單位資產(chǎn)的組織、指揮、監(jiān)督與控制，但是，筆者認為，事業(yè)單位在對國有資產(chǎn)的管理方面還存在一些盲點和偏向。本文將審計中發(fā)現(xiàn)的問題列舉如下，以期引起重視。

（一）重貨幣形態(tài)資產(chǎn)管理，輕其他形態(tài)資產(chǎn)管理。

分析原因：一是管理態(tài)度問題，貨幣形態(tài)資產(chǎn)管理好壞與管理者的利益責任關(guān)系甚密，不容疏忽；二是管理水平問題，管理者對非貨幣形態(tài)資產(chǎn)的特點、性質(zhì)、作用、運動規(guī)律和轉(zhuǎn)移方式認識不足；三是管理環(huán)境問題，國有事業(yè)單位的資產(chǎn)均屬國家，人人有責，卻又人人無責，管和不管一樣，管好管壞也一樣，缺少行之有效的約束機制。因而提高管理者對國有資產(chǎn)管理的認識水平，建立健全責任制仍顯得十分緊要。

（二）重有形資產(chǎn)管理，輕無形資產(chǎn)管理

事業(yè)單位的無形資產(chǎn)，雖然不是一個物質(zhì)實體，卻是為單位或使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，是資產(chǎn)的新內(nèi)容。由于其看不見摸不著，成本壽命、未來使用價值和價值及其所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益均有不確定性，往往難以認識，更談不上有效管理和充分發(fā)揮其效益。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）自創(chuàng)的專利和非專利技術(shù)型無形資產(chǎn)，因為其研創(chuàng)過程中發(fā)生的費用已列入各期事業(yè)支出，在轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)、使用權(quán)以及將其作對外投資時，往往不能準確計算其成本；（2）接受版權(quán)型的無形資產(chǎn)，因沒有資金的支付活動，也不具實物形態(tài)而忽略對其價值上的核算和管理；（3）一些單位的無形資產(chǎn)向下屬產(chǎn)業(yè)投資時，往往認為是“自家人”使用，而沒有明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系；（4）事業(yè)單位在只轉(zhuǎn)讓專利的使用權(quán)時，易忽略對其所有權(quán)享有的收益權(quán)、處分權(quán)的管理。

（三）重校本級資產(chǎn)管理，輕二級所屬機構(gòu)資產(chǎn)管理

國家為了使事業(yè)單位在履行教學、科研、服務職能時有較好的資金和物質(zhì)保障，對國有資產(chǎn)的管理制定了一系列相關(guān)政策自上而下地予以指導規(guī)范。各單位主體根據(jù)事業(yè)的需要，相應設置了一些獨立和非獨立的二級機構(gòu)，國有資產(chǎn)由本級的“上”對所屬二級機構(gòu)的“下”做了一次再分配、調(diào)整或使用。雖然國家對這部分資產(chǎn)的管理使用作出了相應的規(guī)定，但由于不少事業(yè)單位經(jīng)濟責任制尚未建立或健全，資產(chǎn)管理者和經(jīng)營者缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，使得所屬二級機構(gòu)在人員素質(zhì)與管理上都有不少差距。

綜上所述，事業(yè)單位財務管理和會計核算中的會計控制制度需要利用機制、系統(tǒng)的觀點來對其進行探討、研究和實踐?？磥恚绾卧O計出一套符合事業(yè)單位實際，科學、有效的會計控制制度，對事業(yè)單位的管理發(fā)展是非常重要的。◆

參考文獻：

1.財政部關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》的通知 財會（2001）41號 2001年6月21日

2.張慶龍《內(nèi)部審計理論與方法》中國時代經(jīng)濟出版社2005.1

3.事業(yè)單位登記管理暫行條例 國務院令第411號 2004年6月27日發(fā)布

4.《瞭望》：事業(yè)單位的基本社會功能

5.范國欣，淺議事業(yè)單位的財會制度改革，《時代經(jīng)貿(mào)》，2007年12月