新會計準(zhǔn)則下借款費用資本化探析

馬建軍

【摘 要】新的會計準(zhǔn)則中,借款費用資本化的資本化范圍及計算方法都發(fā)生了變化,本文就在新舊會計準(zhǔn)則對比的基礎(chǔ)上對借款費用資本化問題進行探討。

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 借款費用 資本化

一、新舊準(zhǔn)則中有關(guān)借款費用資本化的對比

1.新準(zhǔn)則借款費用資本化的資產(chǎn)適用范圍擴大

舊準(zhǔn)則關(guān)于可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自行購買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則將使用的借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了，除了舊準(zhǔn)則所指的固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。

2.新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍擴大

舊準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；新會計準(zhǔn)則則除了允許專門借款所發(fā)生的借款費用外，為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化的資產(chǎn)而占用的一般借款費用也允許資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。

3.借款利息資本化金額的計算有所差別

舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款利息資本化金額的計算應(yīng)當(dāng)與在固定資產(chǎn)構(gòu)建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出掛鉤，企業(yè)每期利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以至當(dāng)期末止購置或建造固定資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化利率計算確定。資本化率按下列原則確定：（1）為構(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；（2）為構(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款本金時，要考慮占用的一般借款，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得投資收益后的金額確定。（2）購建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停的期間不包括在內(nèi)。應(yīng)當(dāng)注意的是，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間利息資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

4.借款溢價或折價的攤銷

舊準(zhǔn)則對于溢價或折價的攤銷既可采用實際利率法，也可采用直線法，而新會計準(zhǔn)則只允許采用實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

二、舉例分析

例1：甲公司于2007年1月日采取出包方式開始建造車間，截止2007年12月31日發(fā)生支出如表1。該公司于2007年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面利率為5%，每年年末支付利息，到期還本。債券發(fā)行價格為900萬元，不考慮發(fā)行費用。另外在2007年4月1日又為該工程項目專門借款500萬元，借款期為4年，年利率為8%，該項借款一次到期還本付息。該公司2007年還有流動資金借款500萬元，借款利率為4%。請計算甲公司2007年應(yīng)予資本化的利息金額。

1．計算2007年度專門借款利息資本化金額

（1）實際利率的I計算

50×（P/A，I，3）＋1000×（P/F，I，3）=900

當(dāng)I=9%時，50×2.531295＋1000×0.772183=898.74775＜900；

當(dāng)I=8%時，50×2.577097＋1000×0.793832=922.68685＞900。

采用內(nèi)插法：

實際利率I=9%-（898.74775-900）/（898.74775-922.68685）×（9%-8%）=8.95%。

（2）實際利率法：溢折價的攤銷額=每期按票面利率計算應(yīng)計利息-債券的每期期初賬面價值×實際利率。（表2）

（3）2007年專門借款利息費用

債券利息費用為80.55萬元，專門借款500萬元利息費用為500×8%×9/12=30萬元，專門借款2007年度實際發(fā)生的利息總額為80.55+30=110.55萬元，應(yīng)予資本化的專門借款利息金額為110.55萬元。

2.計算2007年度一般借款利息資本化金額

該公司2007年度為建造固定資產(chǎn)共支出1820萬元，而專門借款金額為1000+500=1500萬元。截止2007年10月，支出總額開始超過專門借款金額，應(yīng)考慮占用的一般借款。(見表3)

一般借款的資本化利率為一般借款加權(quán)平均利率，本例中由于流動資金借款利率均為4%，故資本化利率為4%。

應(yīng)予資本化的一般借款利息金額為資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率43.34×4%=1.73萬元。

2007年度應(yīng)予資本化的借款利息總額為：110.55+1.73=112.28萬元。

3.賬務(wù)處理

甲公司2007年末:

借:在建工程－借款費用1122 800

貸:長期借款300 000

應(yīng)付債券－債券折價305 500

銀行存款500 000

預(yù)提費用17 300

三、對企業(yè)的影響分析

由于新準(zhǔn)則納入借款費用資本化的資產(chǎn)范圍的擴大，不僅僅是固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)的。所以，在會計核算上，會在資本化過程中相應(yīng)增加新的成本會計科目，新的會計核算。同時由于借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴大將減少費用資本化當(dāng)期的財務(wù)費用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，進而提高企業(yè)當(dāng)期的會計利潤，所以對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則—借款費用[s].中國財政經(jīng)濟出版社，2001.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[s].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

(作者單位：新鄉(xiāng)市高級技工學(xué)校)