新會計準(zhǔn)則下公允價值的操作難點探討

李雪娟

【摘 要】財政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，擴(kuò)大了公允價值的應(yīng)用范圍。本文在理清公允價值概念的基礎(chǔ)上，對公允價值運(yùn)用中存在的問題及啟示方面試做探討。

新會計準(zhǔn)則 公允價值 運(yùn)用

一、公允價值的概念

1.公允價值的定義

世界各國對于公允價值的定義有很多,其中,國際會計準(zhǔn)則將公允價值定義為“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。而我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對公允價值的定義:在公允價值計量下,資產(chǎn)和債務(wù)按照在公平交易中, 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。對公允價值的理解,在于以下三點:

第一,交易雙方屬于非關(guān)聯(lián)方,都以追求自身價值最大化為目標(biāo), 不存在特殊的利益關(guān)系,都了解資產(chǎn)實際或潛在的價值,熟悉市場狀況等；

第二,公平交易,交易雙方?jīng)]有給予對方優(yōu)惠的動機(jī), 也不存在利用各種關(guān)系壓低或抬高價格、侵犯或輸送對方利益的可能性；

第三,交易雙方都是自愿地進(jìn)行交易,不是由于被迫購買或清算銷售。由此可見, 公允價值就是指一項資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉業(yè)務(wù)的、沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、自愿交易的雙方之間所達(dá)成的交易價格。

2.公允價值的計量

目前, 對于公允價值的認(rèn)定主要采取以下方式:

一是存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值。

二是不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上, 采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機(jī)構(gòu)評估,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)。

三是不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評估,并且進(jìn)行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)。

二、公允價值運(yùn)用中存在的問題

1.公允價值計量運(yùn)用的問題

（1）資產(chǎn)評估與財務(wù)中對公允價位的定義和計量不完全一致

國際會計準(zhǔn)則中對公允價值的定義是指一項資產(chǎn)在正常交易中,能使熟悉情況的買賣雙方自愿進(jìn)行交換的金額，而會計中的公允價值是一種資產(chǎn)計價標(biāo)準(zhǔn),它的作用是客觀反映持續(xù)經(jīng)營中的企業(yè)資產(chǎn)的真實價值。從資產(chǎn)評估上講,公允價值是指一種相對合理的評估價值,它是一種相對于當(dāng)事人各方的地位、資產(chǎn)的狀況及資產(chǎn)面臨的市場條件的合理的評估價值是評估人員根據(jù)被評估資產(chǎn)自身的條件及其所面臨的市場條件,對被評估資產(chǎn)客觀交換價值的合理估計值資產(chǎn)評估中的公允價值既是一種行為目標(biāo),也是一種價值目標(biāo)。它的作用在于明確資產(chǎn)評估的行為目標(biāo),其內(nèi)涵和外延要比會計資產(chǎn)計價中的公允價值的內(nèi)涵和外延廣泛得多。資產(chǎn)評估與財務(wù)中對公允價值的定義和計量不完全一致的情況導(dǎo)致公允價值在實際應(yīng)用中特別是在資產(chǎn)評估過程中較難發(fā)揮作用。

（2）未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中估計參數(shù)的取得彈性大

未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是指將不同期限的現(xiàn)金流用一個特殊的利率折算到現(xiàn)值的方法,由定義可以看出該方法的思路較為簡單,也容易理解,但是由于各種變量的確定方法都有很大的彈性,從而使現(xiàn)金流量折現(xiàn)法在實際運(yùn)用過程中困難也較大,概括而言,導(dǎo)致未來現(xiàn)金流里差異的要素有以下方面對未來現(xiàn)金流量的估計對這些現(xiàn)金流量的金額和實踐的各種可能變動的預(yù)期用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價格中的不確定性。對該四個方面的不同職業(yè)判斷與估計,將會得出不同的估計參數(shù),從而可能導(dǎo)致公允價值產(chǎn)生較大的差異。

2.公允價值可靠性的問題

在新會計準(zhǔn)則中，將公允價值的第一層次解析為“活躍市場”中的交易價格，但是這個所謂的公允價值只是價格波動的一個取值，而不是真實價值本身，具有不確定性。從統(tǒng)計屬性看，財務(wù)報告中所報告的公允價值，實際上在資產(chǎn)負(fù)債表日對有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債價值的點估計，它只是表示該資產(chǎn)或負(fù)債在某一時點或短期內(nèi)的“公允”值，并會隨著環(huán)境的變化而發(fā)生變化。在資產(chǎn)負(fù)債表日對有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債價值的點估計是真實價值的估計量，只是一個近似值，必然會存在誤差。由于根據(jù)點估計得出的公允價值沒有考慮這個存在的“誤差范圍”，這樣得出的估計值顯然不夠客觀真實。因此，這就需要對估計值進(jìn)行區(qū)間估計。

區(qū)間估計涉及精確度和準(zhǔn)確度兩個指標(biāo)。準(zhǔn)確度是價值估計的可信區(qū)間包含真實價值的大小，一般越大越好；而精確度則反映估計區(qū)間的長度，區(qū)間的長度越窄，估計的精確度越好，反之越差，在市場交易活躍程度一定的情況下，公允價值的精確度和準(zhǔn)確度是相互矛盾的：若要提高準(zhǔn)確度，則區(qū)間變寬，精確度下降。由于在會計中的公允價值實際上是點估計，它既不能說明估計的準(zhǔn)確度，也不能說明估計的精確度，這就是公眾抱怨公允價值不公允的原因，也就是公允價值的內(nèi)部制約因素。

三、公允價值運(yùn)用中的啟示

1.加強(qiáng)公允價值的理論研究,不斷完善實施細(xì)則

盡管企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對公允價值計量屬性給出了初步定義及使用方法,但是,我們卻不得不清醒地認(rèn)識到一個近乎殘酷的事實,那就是我國目前會計審計準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準(zhǔn)則趨同,而并非完全從政界、學(xué)界、實務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精髓。因此,必須加強(qiáng)公允價值的理論研究,特別是對公允價值概念及其外延的研究,進(jìn)一步促進(jìn)公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。另外,要根據(jù)中國的國情,針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點,出臺具體的實施細(xì)則,在實踐中拓展公允價值應(yīng)用的深度與廣度,提高其可操作性。在公允價值的應(yīng)用過程中,要做好模擬試點,測試公允價值計量對于企業(yè)財務(wù)狀況的影響,并根據(jù)在試點中所反映出來的問題,不斷地完善公允價值的計量辦法,在此基礎(chǔ)上逐步推廣,保證公允價值的應(yīng)用效果。

2.引入全面收益的概念,編制全面收益表

全面收益是一個廣泛的收益概念,既包括已確認(rèn)并已實現(xiàn)的損益,又包括已確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益。為了防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤,證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在制訂相關(guān)指標(biāo)考核時,應(yīng)將未實現(xiàn)的損益與已實現(xiàn)的收益分別考核；加強(qiáng)對公允價值有關(guān)信息的批露。在公允價值的報告與披露方面,可以借鑒許多國家和組織的做法,按照公允價值的原則編制全面收益表。我們既可以按照歷史成本的原則編制利潤表,也可以按照公允價值的原則編制全面收益表,這樣不僅能為報表使用者提供全面的信息,同時也避免了利潤表中收益波動較大的問題。而且,報表的使用者也可以通過對利潤表中的期末凈收益與全面收益表中的期末全面收益的比較,更加深入地了解公司的經(jīng)營狀況。

3.財會人員要與時俱進(jìn),不斷學(xué)習(xí),更新知識

作為財會人員,主觀上必須與時俱進(jìn),與“市”俱進(jìn),不斷學(xué)習(xí)新知識,滿足投資者、企業(yè)和政府以及市場經(jīng)濟(jì)的需求。會計人員的素質(zhì)對會計準(zhǔn)則的正確實施影響很大,它在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則中會計方法的運(yùn)用。就公允價值而言,采用現(xiàn)行價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價,采用估價技術(shù),熟悉理財學(xué)方面的知識,經(jīng)過綜合分析、判斷,才能熟練地操作。同時,會計人員還應(yīng)具備計算機(jī)方面的技能,以擺脫復(fù)雜的計算,減少人工計算的失誤,提高精度。

參考文獻(xiàn)：

[1]王蘭.新準(zhǔn)則中公允價值探析.財會通訊，2007，(05).

[2]劉永泉，張政偉.新會計準(zhǔn)則引發(fā)的思考.會計研究，2006，（03）.

(作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）