增值稅轉(zhuǎn)型的探討

公麗娟

為進(jìn)一步完善增值稅稅制，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，積極應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響，國(guó)務(wù)院及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局修訂了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則。自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型就是把我國(guó)現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，擴(kuò)大增值稅的扣稅范圍，使我國(guó)增值稅制度由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅過(guò)度。

一、增值稅的特點(diǎn)

(一)將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅

增值稅是以增值額為課稅對(duì)象而征收的一種稅，即征稅對(duì)象為生產(chǎn)、流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值。在我國(guó)各稅種中。增值稅占據(jù)重要地位，2007年我國(guó)增值稅收入超過(guò)1.5萬(wàn)億元，占稅收總收入的31％。作為國(guó)家積極財(cái)政政策之一的增值稅轉(zhuǎn)型改革也始終為人們所關(guān)注。

在生產(chǎn)型增值稅稅制下，企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅金不允許稅前扣除，只能計(jì)人固定資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)逐年計(jì)提折舊的方式在繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，存在著對(duì)固定資產(chǎn)部分重復(fù)征稅的問(wèn)題，即在計(jì)算納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，只允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣外購(gòu)的原材料、燃料、動(dòng)力等貨物及加工、修理修配等勞務(wù)的已納稅額。不允許扣除外購(gòu)的固定資產(chǎn)的已納稅額。就整個(gè)社會(huì)來(lái)看，由于作為增值稅課稅對(duì)象的增值額相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，所以，稱(chēng)為生產(chǎn)型的增值稅。而消費(fèi)型增值稅則是在計(jì)算納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除外購(gòu)的原材料和機(jī)器設(shè)備等同定資產(chǎn)的已納稅額。就整個(gè)社會(huì)而言。相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)資料征稅，所以。稱(chēng)為消費(fèi)型的增值稅。我國(guó)已于2004年7月1日起將東北等地區(qū)作為消費(fèi)型增值稅試點(diǎn)，使其減少稅負(fù)，擴(kuò)大了資本投入和設(shè)備更新。

(二)增值稅實(shí)行稅款抵扣制，采用規(guī)范化的間接計(jì)算法計(jì)稅

增值稅屬于價(jià)外稅，是以不含增值稅的價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上分別注明不含增值稅稅款的價(jià)格和增值稅稅款，這樣使得價(jià)稅分離。我國(guó)也采用國(guó)際上普遍采用的稅款抵扣的辦法。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅一進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)按期根據(jù)銷(xiāo)售商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，如：購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)支付117元(買(mǎi)價(jià)100元，稅率為17％，增值稅17元)，銷(xiāo)售時(shí)收款351元(銷(xiāo)售額300元，稅率為17％，增值稅51元)，實(shí)行稅款抵扣制下。只對(duì)其中的新增價(jià)值200元征收34元的稅款。即按全部銷(xiāo)售額300元計(jì)稅為51元，可將其在購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的增值稅17元扣除，實(shí)際應(yīng)交稅金為34元，逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，以避免出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，體現(xiàn)了對(duì)新增價(jià)值征稅的原則。稅款隨貨物銷(xiāo)售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，而最終由消費(fèi)者承擔(dān)全部稅款。

(三)對(duì)不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模的納稅人采用不同的計(jì)稅方法

現(xiàn)行增值稅將納稅人按經(jīng)營(yíng)規(guī)模及會(huì)計(jì)核算是否健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)一般納稅人采用兩檔稅率，分別為17％、13％，以簡(jiǎn)化計(jì)稅方法，公平稅負(fù)：對(duì)小規(guī)模納稅人則實(shí)行簡(jiǎn)易征收的方法，按銷(xiāo)售額和3％征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

消費(fèi)型增值稅擴(kuò)大了增值稅的扣稅范圍，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。納稅人外購(gòu)和自制的不動(dòng)產(chǎn)不在扣除范圍之內(nèi)。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇。明確排除在可抵扣的設(shè)備范圍之外。同時(shí)，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施，相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；將小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，不再區(qū)分工業(yè)和商業(yè)；將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。

三、增值稅改革的目的、作用

(一)規(guī)范稅制，避免重復(fù)征稅，降低稅負(fù)

在生產(chǎn)型增值稅稅制下。存在著對(duì)固定資產(chǎn)部分重復(fù)征稅的問(wèn)題，造成納稅人的增值稅稅負(fù)較高。有專(zhuān)家測(cè)算，稅率為17％的生產(chǎn)型增值稅，相當(dāng)于稅率為23％的消費(fèi)型增值稅。增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，在消除重復(fù)征稅、健全稅收制度的同時(shí)，由于增加了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，會(huì)使納稅人當(dāng)期應(yīng)繳納的稅額減少，稅收負(fù)擔(dān)下降。增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)際上是給企業(yè)減負(fù)，將對(duì)企業(yè)投資產(chǎn)生擴(kuò)大扣稅范圍和降低稅負(fù)的雙重激勵(lì)作用。

(二)鼓勵(lì)資本性投資，促進(jìn)技術(shù)更新，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展

我國(guó)于1993年年底頒布、1994年1月1日起正式實(shí)施生產(chǎn)型增值稅制度，增值稅在我國(guó)開(kāi)征不過(guò)20年，現(xiàn)在已是我國(guó)第一大稅種。長(zhǎng)期以來(lái)。生產(chǎn)型增值稅對(duì)確保財(cái)政收入增長(zhǎng)與抑制投資膨脹起到積極作用。然而對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣這一要求限制了固定資產(chǎn)投資和技術(shù)改造，隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化及中國(guó)經(jīng)濟(jì)周期性回落的壓力，生產(chǎn)型增值稅的問(wèn)題及弊端已經(jīng)越來(lái)越明顯，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅已經(jīng)刻不容緩?？梢哉f(shuō)在全國(guó)范圍內(nèi)推動(dòng)增值稅轉(zhuǎn)型改革，是基于為提振經(jīng)濟(jì)而及時(shí)做出的決定。增值稅轉(zhuǎn)型是鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)備更新，推動(dòng)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的需要。增值稅轉(zhuǎn)型可通過(guò)避免企業(yè)設(shè)備購(gòu)置的重復(fù)征稅，鼓勵(lì)投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，從而提高我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

(三)擴(kuò)大內(nèi)需，應(yīng)對(duì)金融危機(jī)影響

國(guó)務(wù)院把增值稅轉(zhuǎn)型作為擴(kuò)大內(nèi)需。應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的十大措施之一。全面施行增值稅轉(zhuǎn)型必將有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)的增加，短期可為企業(yè)減負(fù)，長(zhǎng)期可刺激投資，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，從而拉動(dòng)內(nèi)需，擴(kuò)大消費(fèi)，降低金融危機(jī)的影響有著重要的作用。

增值稅轉(zhuǎn)型中規(guī)定取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，利于促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，這一舉措振興了我國(guó)制造業(yè)，推動(dòng)了企業(yè)設(shè)備國(guó)產(chǎn)化進(jìn)程。購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)制造業(yè)如機(jī)械制造、石油化工、鋼鐵生產(chǎn)等行業(yè)的促進(jìn)作用更為明顯，尤其是資本密集型企業(yè)，其允許抵扣外購(gòu)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額比勞動(dòng)密集型企業(yè)大，通過(guò)擴(kuò)大抵扣范圍，降低稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)加快設(shè)備更新改造。相應(yīng)提高消化原材料漲價(jià)成本的能力，有助于降低生產(chǎn)成本，而且會(huì)緩解物價(jià)上漲矛盾，進(jìn)一步增加企業(yè)的積累，擴(kuò)大企業(yè)的需求。其次，將小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)降低為工業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)元(以前為100萬(wàn)元)、商業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額80萬(wàn)元(以前為180萬(wàn)元)，并將以前的增值稅征收率工業(yè)6％和商業(yè)4％統(tǒng)一調(diào)低至

3％，體現(xiàn)了公平稅負(fù)的原則，進(jìn)一步扶持中小企業(yè)和鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展，充分發(fā)揮宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向性，表明了國(guó)家扶持工業(yè)建設(shè)的決心。

(四)增值稅轉(zhuǎn)型有利于資源節(jié)約和綜合利用，保護(hù)環(huán)境

消費(fèi)型增值稅為了進(jìn)一步推動(dòng)資源綜合利用，促進(jìn)節(jié)能減排，調(diào)整和完善了部分資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅政策，對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行了整合。如對(duì)銷(xiāo)售再生水、提供污水處理勞務(wù)免征增值稅：對(duì)銷(xiāo)售利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力、部分新型墻體材料產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的增值稅實(shí)行即征即退50％的政策：對(duì)生產(chǎn)原料中攙兌采礦選礦廢渣、冶煉廢渣、化工廢渣和其他廢渣達(dá)到一定比例的產(chǎn)品也規(guī)定了相應(yīng)的增值稅優(yōu)惠政策。

同時(shí)。為了促進(jìn)再生資源的回收利用。促進(jìn)再生資源回收行業(yè)的健康有序發(fā)展，增值稅轉(zhuǎn)型中調(diào)整了再生資源回收與利用政策。取消了生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人憑廢舊物資發(fā)票抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，對(duì)回收單位恢復(fù)照常征稅。利廢企業(yè)憑對(duì)方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，2010年底以前對(duì)符合條件的一般納稅人銷(xiāo)售再生資源繳納的增值稅實(shí)行先征后退政策。進(jìn)一步規(guī)范了廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)行業(yè)發(fā)展。

另外，對(duì)金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品恢復(fù)按17％稅率征稅。也有利于礦產(chǎn)品的合理開(kāi)發(fā)和利用。進(jìn)一步促進(jìn)節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。

現(xiàn)行消費(fèi)型增值稅的相關(guān)規(guī)定和系列優(yōu)惠措施則體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)于資源性產(chǎn)品的保護(hù)傾向，有利于公平稅負(fù)。規(guī)范稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和綜合利用，體現(xiàn)了建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的新要求，達(dá)到發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境相結(jié)合的效果。

四、增值稅轉(zhuǎn)型的發(fā)展趨勢(shì)

今年1月1日起實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型，主要針對(duì)第二產(chǎn)業(yè)的機(jī)器設(shè)備實(shí)施稅前抵扣。隨著固定資產(chǎn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型后，只允許扣除固定資產(chǎn)中所購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅，而占比較大的廠房建筑物卻不能抵扣。建造房屋、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、交通企業(yè)等服務(wù)業(yè)都屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。企業(yè)建造廠房、提供運(yùn)輸、郵電等服務(wù)所需購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)繳納的稅款也不能進(jìn)行稅前抵扣，同時(shí)還要對(duì)其全額收入征收相應(yīng)比例的營(yíng)業(yè)稅。因此，營(yíng)業(yè)稅對(duì)企業(yè)構(gòu)成了一種成本。存在重復(fù)征稅問(wèn)題?？梢?jiàn)，此次增值稅轉(zhuǎn)型并不徹底。而增值稅改革的第二步，就是要把目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)全部納入增值稅征收范圍。財(cái)政部表示，2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)施后，以增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，將成為增值稅改革下一步的重點(diǎn)。這項(xiàng)改革一旦開(kāi)展，將消除營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的問(wèn)題。同時(shí)，爭(zhēng)取盡快將增值稅暫行條例上升為增值稅法。規(guī)范征納行為。

綜上所述，隨著增值稅轉(zhuǎn)型改革的不斷深入，使得企業(yè)固定資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)降低，對(duì)繳納增值稅的不同行業(yè)、不同企業(yè)影響也不同。對(duì)于需要進(jìn)行大規(guī)模固定資產(chǎn)投資，購(gòu)進(jìn)大量機(jī)器、機(jī)械等設(shè)備的資本和技術(shù)密集型行業(yè)，增值稅減負(fù)效應(yīng)會(huì)非常明顯，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量因減負(fù)效應(yīng)將會(huì)增加，此舉將利于企業(yè)的資本投資和技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。而對(duì)于不需要購(gòu)進(jìn)大量機(jī)器、機(jī)械等設(shè)備的行業(yè)和企業(yè)，比如商業(yè)行業(yè)，增值稅稅負(fù)就不會(huì)有明顯變化。對(duì)小規(guī)模納稅人稅負(fù)的降低也使得我國(guó)的中小企業(yè)得到切實(shí)的發(fā)展機(jī)遇。因此，企業(yè)需要統(tǒng)籌考慮各項(xiàng)稅收政策對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響，把稅收安排與財(cái)務(wù)預(yù)算管理兩者結(jié)合起來(lái)通盤(pán)考慮。通過(guò)合理規(guī)劃投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。根據(jù)企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的需要，在稅收政策允許范圍內(nèi)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資決策。