中國實施環(huán)境會計與環(huán)境審計的理性思考

王　輝　白英防

[摘 要]搞好環(huán)境會計、環(huán)境審計工作應(yīng)當是我國環(huán)境保護工作體系中的重要一環(huán)。本文對環(huán)境會計、環(huán)境審計的相關(guān)概念、我國的現(xiàn)實狀況進行了分析，探討了在我國現(xiàn)階段搞好環(huán)境會計、環(huán)境審計工作的重要意義和工作方式，并對我國環(huán)境會計、環(huán)境審計的發(fā)展提出了建議。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計 環(huán)境審計 分析 建議

作者簡介：王輝（1963-），女，就職于中國國機財務(wù)有限責任公司；白英防（1963-），男，籍貫：云南大理 ，白族，學(xué)歷：研究生 ，云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授。本人1987年7月畢業(yè)于云南財貿(mào)學(xué)院會計學(xué)會計專業(yè)，同年留校任教。

目前，環(huán)境會計在發(fā)達國家已進入操作階段，污染損失、資源價格等已列入核算科目。而我國環(huán)境會計從二十世紀90年代才開始引起重視，理論探討和實踐都很不完善；完整的理論體系還未建立起來，環(huán)境會計實踐中也沒有一套切實可行的指標體系。在環(huán)境會計領(lǐng)域，首先進入實務(wù)的是環(huán)境信息披露（環(huán)境報告）。而企業(yè)環(huán)境信息披露所面臨的壓力大小正是影響環(huán)境會計發(fā)展的因素。當環(huán)境信息披露發(fā)展到一定程度后，引申出了對公司在環(huán)境治理、保護、預(yù)防、管理等方面費用支出的會計處理（包括確認、計量等）問題。環(huán)境會計問題較之環(huán)境報告要涉及到更多的方面，如環(huán)境會計對象、環(huán)境會計基本原則、環(huán)境成本計量等，并且最終會落實到是否需要專門制訂環(huán)境會計準則?？梢哉f，環(huán)境問題是目前會計界面臨著的最大的挑戰(zhàn)之一。

隨著社會對環(huán)境問題的日益關(guān)注，投資者、金融機構(gòu)、政府部門及社會公眾等廣大關(guān)聯(lián)方日益要求企業(yè)提供環(huán)境績效信息和與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)信息。我們還可以從環(huán)境審計的要求的角度認識這個問題。我們知道，企業(yè)信息使用者提供年度報告，其中與財務(wù)會計有關(guān)的內(nèi)容均需通過注冊會計師進行獨立審計并出具審計意見書。由此，對于公司發(fā)布的環(huán)境信息，就順理成章地提出了環(huán)境會計法規(guī)及環(huán)境審計問題。因而可以說環(huán)境會計是環(huán)境審計產(chǎn)生的內(nèi)在動因。

一、環(huán)境會計、環(huán)境信息披露及其重要意義

（一）環(huán)境會計與環(huán)境信息披露

在我國學(xué)術(shù)界，尚沒有關(guān)于環(huán)境會計的權(quán)威定義。各專家學(xué)者所探討的環(huán)境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環(huán)境會計的看法也不夠統(tǒng)一，國外將利用貨幣工具對環(huán)境問題進行管理的范疇都統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務(wù)業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。其中，環(huán)境差別會計事實上是傳統(tǒng)會計中處理環(huán)境問題的部分，它以貨幣為單位計量環(huán)境問題對公司帶來的財務(wù)影響；生態(tài)會計則是環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計領(lǐng)域之外的新發(fā)展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進一步劃分為內(nèi)部生態(tài)會計、外部生態(tài)會計和其他生態(tài)會計三個分支。就此而論，國外的環(huán)境會計實際上是一種把生態(tài)效應(yīng)、資源資產(chǎn)、企業(yè)環(huán)境補償及其相關(guān)財務(wù)處理等結(jié)合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務(wù)會計大相徑庭。

環(huán)境信息披露應(yīng)當是環(huán)境會計的主要表現(xiàn)形式。具體來說，我國現(xiàn)階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內(nèi)，主要是針對企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)來表示的，所以也常被稱為“環(huán)境會計信息披露”。

（二）搞好環(huán)境會計與環(huán)境信息披露的重要意義

將與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)事項專門收集、形成環(huán)境會計信息并對外披露，對于環(huán)境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內(nèi)容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營會對自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業(yè)屬于對社會環(huán)境有強污染的企業(yè)，它們在怎樣防止污染環(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)，怎樣讓社會公眾放心、怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預(yù)期的效果？如此等等。

通過這樣的分析還可看出：社會管理機構(gòu)、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強污染狀況的企業(yè)及時提供有效的與環(huán)境保護有關(guān)的、帶有綜合性的財務(wù)信息，以從各方面加強對企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現(xiàn)階段的情況而言，這是必需要做的工作。

二、環(huán)境審計及其必要性分析

（一）環(huán)境審計及其特征

環(huán)境審計應(yīng)該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關(guān)規(guī)范，對各級政府、企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。應(yīng)當將環(huán)境審計的對象分為企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。這首先因為，企業(yè)能夠用會計數(shù)據(jù)的方式解釋與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動，以這樣的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，能夠?qū)崿F(xiàn)對企業(yè)環(huán)保狀況的有效監(jiān)督。但是，環(huán)境審計與環(huán)境會計在工作內(nèi)容方面并不見得就是等同的。具體來說，我國雖然還沒有關(guān)于環(huán)境方面的宏觀會計信息披露制度，但不見得就沒有對宏觀環(huán)境事項進行審計的業(yè)務(wù)。比如，我國的生態(tài)治理工程都是通過財政資金的投入而實施的，對環(huán)境資金投入及其使用效果的審計，應(yīng)當屬于宏觀環(huán)境審計的內(nèi)容。但我們必須承認，與企業(yè)的狀況相比，進行對政府部門的環(huán)境保護監(jiān)督，難度要大得多。這一是由于一些環(huán)保事項剛剛開展（如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區(qū)綠化等），尚沒有進行這樣監(jiān)督的實踐經(jīng)驗；二是由于各管理機構(gòu)的工作縱橫交錯、彼此之間協(xié)調(diào)配合不夠；三是由于這方面的相關(guān)法規(guī)未見健全。但要說明的是：既然社會發(fā)展迫切需要、審計有此功能，我們就應(yīng)當開展這方面的理論研究，并努力促使這方面工作的圓滿實現(xiàn)。

（二）我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀

我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀并不樂觀。首先，環(huán)境審計的重任主要由政府審計擔當，注冊會計師審計和內(nèi)部審計尚未充分介入。具體來說，我國政府審計體系雖于近年來成立了專門負責環(huán)境審計的機構(gòu)（如國家審計署的農(nóng)業(yè)與環(huán)境司，各省審計廳的環(huán)境處等），但審計的范圍尚未延伸到與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境事項；相對應(yīng)而言，負有對企業(yè)審計重任的注冊會計師審計和內(nèi)部審計尚未對環(huán)境事項引以充分的注意?；蛘呤钦f，注冊會計師審計、內(nèi)部審計沒有在環(huán)境審計中發(fā)揮作用。其次，環(huán)境審計的內(nèi)容主要在于與財政審計相連的環(huán)境資金的投入和支出方面，也就是說，環(huán)境審計只是與環(huán)境事項有關(guān)財政資金的審計，更能在環(huán)境保護方面發(fā)揮作用的經(jīng)濟效益審計和社會效益審計只處于探討階段。由于上述兩個方面的原因，加之政府審計不見得要對外披露全部信息，因此，我們很難找到有關(guān)環(huán)境審計的相關(guān)報道。

在我國，環(huán)境審計對于國家審計、內(nèi)部審計和民間審計來說都是一個新內(nèi)容。保護和治理環(huán)境，遏制環(huán)境惡化，實現(xiàn)社會和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，是一項龐大而復(fù)雜的系統(tǒng)工程。由于環(huán)境審計工作涉及面廣，環(huán)境審計評價、鑒證工作難度大，我們的構(gòu)想是環(huán)境審計應(yīng)以國家審計為主導(dǎo)，由國家審計機關(guān)對環(huán)境管理者的責任和績效進行審查和評價。當然，這并不是否定社會審計、內(nèi)部審計在開展環(huán)境審計時的作用。恰恰相反，在環(huán)境審計的微觀層面上，需要由社會審計組織和企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)來參與和完成。

鑒于環(huán)境審計在諸多問題上的特殊性，我們說環(huán)境審計應(yīng)以聯(lián)合審計為主要模式，即聯(lián)合環(huán)境保護局、律師事務(wù)所等單位，聘請環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入環(huán)境審計工作。利用他們的專業(yè)知識和技術(shù)，以提高環(huán)境審計的效率和效果。

從世界范圍看，環(huán)境審計的產(chǎn)生至今不到30年，作為一種審計類別來看，現(xiàn)在仍處于其產(chǎn)生與初期發(fā)展階段，從理論到實務(wù)上，還有大量的問題需要通過實踐來解決。我國環(huán)境審計起步較晚，由于世界各國已經(jīng)廣泛實行，因此有很多經(jīng)驗可以借鑒。同時環(huán)境審計作為審計的組成部分同樣面臨著送樣一個問題，即被審計單位環(huán)境會計信息的披露問題，這是目前阻礙環(huán)境審計發(fā)展的主要問題。環(huán)境會計信息的披露，迫切需要按強制與自愿相結(jié)合的模式進行。任何國家行政。事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織都有可能為了自身的局部利益而隱瞞應(yīng)當向外界披露的會計信息。為了杜絕這種現(xiàn)象，維護各方利益，審計組織作為獨立的第三者，強制披露被審計單位的環(huán)境會計信息，保證環(huán)境會計信息的對稱，就顯得尤為重要。同時還需要財政部、國家審計署和中國證監(jiān)會等部門對環(huán)境會計信息進行監(jiān)管。另外，由于環(huán)境會計信息的特殊性，特別是環(huán)境績效中的許多內(nèi)容，以及一些指標的確定，環(huán)保部門更有發(fā)言權(quán)。

（三）強化環(huán)境審計的必要性

就我國的環(huán)境保護現(xiàn)狀而言，開展、加強、乃至強化環(huán)境審計是很有必要的。簡單的道理在于既然有了相關(guān)的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會上對環(huán)境保護工作負有責任的機構(gòu)很多（如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門等），在這些機構(gòu)中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內(nèi)容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護有關(guān)的財政資金投入與預(yù)期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護有關(guān)的財務(wù)收支事項，由有綜合性監(jiān)督（或者是專門監(jiān)督）職能的審計機構(gòu)來擔此重任是最為合適的。

有了專門對環(huán)境保護狀況的審計監(jiān)督，就等于在最關(guān)鍵的部位設(shè)置了一道關(guān)卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業(yè)環(huán)境保護工作的效果。對我們這樣一個發(fā)展中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從經(jīng)濟學(xué)的原理來分析，環(huán)境審計在環(huán)境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經(jīng)濟學(xué)家指出：環(huán)境保護不僅僅是一個技術(shù)問題，還是一個非常重要的經(jīng)濟問題。即在經(jīng)濟發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業(yè)、大到社會的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟監(jiān)督，以保證國家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。

三、環(huán)境會計及環(huán)境審計的工作方式探討

（一）環(huán)境會計方面

在我國，做好這樣的工作難度很大。其原因有二：一是我國并沒有這方面可供實際操作的會計制度與準則，在缺少強制力和技術(shù)引導(dǎo)的情況下，一般企業(yè)并不愿意在環(huán)境會計及其信息披露方面多做工作，由于環(huán)境污染對經(jīng)濟效益造成影響的企業(yè)更是如此；二是我國的學(xué)術(shù)界一談這方面的問題就是國外怎樣怎樣、如何如何，但實際上國外大多數(shù)國家，甚至是最發(fā)達國家對這樣的問題也正處于探討階段，即使是有好的經(jīng)驗，也不見得能直接引用。

但是，如果我們認真對待，也能夠化難為易。從企業(yè)方面來看，我國已經(jīng)存在了較好的對企業(yè)環(huán)境管理的框架，如果我們認真工作、嚴格要求，就可能會在短時期創(chuàng)出一條路子。比如，企業(yè)，尤其是化工、造紙、發(fā)電、建材等行業(yè)的企業(yè)，將因為環(huán)境因素而交納的費用、罰款單獨記錄為環(huán)境費用；將因治理“三廢”而得到的減免稅收、國家補貼，以及由于“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”（比如通過ISO14000論證）而獲得的超額利潤等專門記錄為環(huán)境收益；再將確實可以計量的未來可能發(fā)生的與環(huán)境治理有關(guān)的費用（如礦山、油田開采期末的恢復(fù)費用，核電站的核廢料處理費用）預(yù)提為環(huán)境負債；并在此基礎(chǔ)上行成一套可以進行橫向?qū)Ρ鹊慕?jīng)濟技術(shù)指標，以進行同業(yè)比較；等等。實際上，國外也在探索這樣的路子，也在強烈要求會計工作在環(huán)境保護中貢獻力量。而我國的會計工作一般要直接執(zhí)行國家的法令法規(guī)，如果我們在認真分析的基礎(chǔ)上對一些企業(yè)，特別是強污染企業(yè)進行嚴格的環(huán)境資料的核算和考核，應(yīng)當能夠發(fā)揮作用。

相對而言，這樣的工作若在非企業(yè)方面則是相對困難的，關(guān)鍵在于一些會計核算的資料與環(huán)保的實際效果難以有效結(jié)合。比如，我們推行城市集中供熱，可以通過會計計算出供熱量的成本費用，但是由此帶來的環(huán)保效果則無法進行考核；我們處理了城市垃圾、污水，可是只能計算其耗費，無法計量其帶來的社會效益。但是，在這樣的主要事項中，若沒有會計，則會一事無成。最起碼計算供熱成本以保證供熱站經(jīng)營和考核，計算垃圾、污水的處理成本以確定對城市居民的收費標準等工作，非會計莫屬。當然，這樣的難題還處于較低的層次，更高層次的問題表現(xiàn)在濫砍濫伐造成了生態(tài)環(huán)境的破壞，破壞的價值為多少？若要恢復(fù)生態(tài)平衡，又怎樣考慮其支出與收益？如此等等。可以說這樣的問題確實是擺在我們面前的一道難關(guān)，需要環(huán)境、經(jīng)濟、管理、會計等各學(xué)科協(xié)力攻關(guān)，才能解決。

（二）環(huán)境審計方面

環(huán)境審計可以分為企業(yè)層次和非企業(yè)的宏觀層次。

1．相對于企業(yè)層次，如果企業(yè)設(shè)立了專門的與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)線索，那么審計就可以按照這樣的線索查證各種環(huán)境費用、收益是否真實可靠。這樣的審計事項既可以運用于我國從社會公眾籌資的上市公司，也可以用于可能會造成污染的國有企業(yè)，還會運用到與籌資用資有關(guān)的各種業(yè)務(wù)。比如，我們現(xiàn)階段有很多世界銀行項目和國際貨幣基金組織項目就有很高的環(huán)保要求，在其他國際交往中也是如此，以至于成了我們一般稱謂的難以繞過的“綠色壁壘”。而要解決這樣的問題，確實需要審計界的努力工作。但是，現(xiàn)實的情況是，我國在這方面的探討還只是在“口頭上”，沒有落實到行動中。最近，國家各個管理部門都對環(huán)境問題引以了充分的重視，很多相關(guān)的科研項目已經(jīng)啟動。我們非常希望這樣的理論能早日轉(zhuǎn)化為實踐，為我國的環(huán)境保護貢獻力量。

2．相對于非企業(yè)的宏觀層次，雖然其社會效益的數(shù)據(jù)無法取得，但是審計工作在此方面的作用至關(guān)重要。這是因為，宏觀的環(huán)保努力一般都與國家財政資金的投入、產(chǎn)出相關(guān)。這樣，以財政資金的支用及其形成的物質(zhì)成果的考核就構(gòu)成了對環(huán)保工作進行有效監(jiān)督的得力手段。比如，審計工作就以其切身努力在保證環(huán)保資金專款專用方面發(fā)揮著其他部門無法取代的作用；再就是，政府審計部門在對各級政府黨政主要負責人的任期責任審計中對環(huán)保業(yè)績的考核，又對環(huán)境保護工作起到了“把關(guān)”的作用。不僅如此，我國的政府審計機構(gòu)（主要是國家審計署）正在積極配合國家環(huán)保總局，在國家的生態(tài)平衡建設(shè)方面努力工作。所有這些都可以證實，審計在環(huán)境保護方面的潛力非常之大。當然，現(xiàn)在最需要學(xué)術(shù)界所作的則是認真開展這方面的學(xué)術(shù)研究，為全面、深入開展環(huán)境保護這項造福于子孫后代的工程多貢獻自己的力量。

四、搞好環(huán)境會計、環(huán)境審計工作的建議

（一）會計工作方面。當前最重要的是制定出可供企業(yè)操作的會計準則，以準則指導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境會計實踐，并為環(huán)境審計的進一步開展創(chuàng)造條件。具體來說，處于重污染行業(yè)的企業(yè)必須進行環(huán)境會計數(shù)據(jù)的專門計算，并在有關(guān)的報表中填列有關(guān)環(huán)境的會計數(shù)據(jù)；對環(huán)境造成影響的企業(yè)則應(yīng)當在會計報表附注中適當披露與環(huán)境有關(guān)的會計數(shù)據(jù)。這樣要求的結(jié)果是，使企業(yè)的環(huán)境保護與其經(jīng)營結(jié)果直接相連，起到對企業(yè)“警鐘長鳴”的作用。

（二）審計工作方面。首先，應(yīng)當促使政府部門盡快制定出政府審計在環(huán)境保護工作中負有責任的規(guī)范性法規(guī)，使環(huán)境審計工作有法可依；其次，政府審計機構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當加快業(yè)務(wù)實踐，取得審計經(jīng)驗并及時推廣，以把環(huán)境審計從理論的書齋和外國人的講壇上真正運用到我國的實踐；再次，我國的注冊會計師隊伍應(yīng)當增強環(huán)境保護意識，將環(huán)境保護審計真正融會到常規(guī)的企業(yè)財務(wù)審計之中；最后，各種審計機構(gòu)應(yīng)當加強與社會上所有負有環(huán)境保護責任的相關(guān)機構(gòu)的通力合作，為充分發(fā)揮自身的作用創(chuàng)造條件。

（三）綜合配套措施方面。社會上的各種管理部門一定要與前述的環(huán)境會計、審計工作密切配合，在事前控制和事后控制方面發(fā)揮作用。比如，環(huán)境保護部門制定嚴格的、可實際計算的對污染環(huán)境行為的懲處條款，使環(huán)境會計、審計工作有據(jù)可依；財政稅收部門要有完善的對違反環(huán)保法規(guī)的罰款、加收稅金等的規(guī)定，并要求會計認真記錄，審計出據(jù)審計意見；銀行等金融機構(gòu)在發(fā)放貸款等時，將企業(yè)、單位的環(huán)境保護會計記錄及其審計結(jié)果作為必要的審核程序，加強金融控制；如此等等。

綜上所述，環(huán)境會計與環(huán)境審計作為環(huán)境問題引申出來的新型領(lǐng)域，現(xiàn)階段均處于起步階段。環(huán)境會計與環(huán)境審計是相互促進也是相互制約的。加快實施環(huán)境會計，可以為環(huán)境審計提供操作的平臺，從而促進環(huán)境審計工作的大力開展。而深入開展環(huán)境審計，又可為環(huán)境會計的發(fā)展提供動力，促進企業(yè)重視環(huán)境問題，意識到建立良好的環(huán)境管理體制的重要性。

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