由制約審計(jì)獨(dú)立性因素分析淺談建立審計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)想

邵 麗 王笑一

一、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

(一)利益驅(qū)動(dòng)是制約審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會(huì)根源

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是盈利組織，出于生存需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為經(jīng)濟(jì)利益會(huì)犧牲審計(jì)質(zhì)量。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該超然于被審計(jì)客戶和其它機(jī)構(gòu)，獨(dú)立行使自己的職責(zé)。但現(xiàn)實(shí)情況是，審計(jì)人員是由客戶聘用并支付費(fèi)用的，如果客戶終止聘約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遭受經(jīng)濟(jì)上的損失。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤。去維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

(二)委托代理關(guān)系失衡

基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而形成的審計(jì)，存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的特殊關(guān)系。在我國(guó)，就上市公司而言，其審計(jì)關(guān)系的失衡表現(xiàn)得較為突出。我國(guó)大部分上市公司由于從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問(wèn)題。國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位。因此沒(méi)有適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。因此，實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，審計(jì)功能的本質(zhì)與客戶的關(guān)系決定不可能實(shí)現(xiàn)完全的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)客戶顯而易見的財(cái)務(wù)上的依靠(如管理咨詢、審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)的環(huán)境)使會(huì)計(jì)師在形式上不可能完全獨(dú)立。

(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)的完全競(jìng)爭(zhēng)影響審計(jì)的獨(dú)立性

在我國(guó)有四千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)。由于接受審計(jì)服務(wù)的客戶相對(duì)穩(wěn)定，出現(xiàn)了買方市場(chǎng)，因而在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至共同作弊。這種與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位的狀況，使其所出具的審計(jì)意見更多的是根據(jù)客戶要求來(lái)出具，從而從根本上破壞了審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴(yán)重的危害。

(四)市場(chǎng)監(jiān)督體系薄弱

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)我國(guó)目前的四千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

二、建立完善的審計(jì)監(jiān)督體系

(一)構(gòu)建審計(jì)的強(qiáng)勢(shì)主體

獨(dú)立性的喪失對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和整個(gè)行業(yè)來(lái)講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨(dú)立導(dǎo)致其職業(yè)過(guò)程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整個(gè)強(qiáng)大起來(lái)，才能做到真正的獨(dú)立，并以公正的姿態(tài)面對(duì)各種利益沖突，為社會(huì)公眾代言。設(shè)立專門機(jī)構(gòu)從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)委托與付費(fèi)，以割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證其獨(dú)立性。筆者認(rèn)為：由專門的機(jī)構(gòu)行使審計(jì)委托權(quán)，將從根本上改變審計(jì)關(guān)系中以往的審計(jì)委托人與被審計(jì)人相重合造成審計(jì)關(guān)系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計(jì)三方關(guān)系，為審計(jì)的獨(dú)立性打下堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)；由專門的機(jī)構(gòu)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師付費(fèi)，可以切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，消除了被審計(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以有效解決付費(fèi)的不需要，而需要的不付費(fèi)這一矛盾。

(二)重構(gòu)政府申計(jì)模式

行使審計(jì)委托權(quán)的機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，能代表社會(huì)公眾利益，這樣才能真正出于公心，出于社會(huì)效益最大化而行使職權(quán)，筆者認(rèn)為，真正能代表全社會(huì)公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國(guó)家，是政府。因此，這個(gè)專門機(jī)構(gòu)應(yīng)該是由國(guó)家(政府)管理的非盈利機(jī)構(gòu)，由國(guó)家支付其日常費(fèi)用而不能通過(guò)委托權(quán)的行使來(lái)賺取收入。要解決審計(jì)費(fèi)用，筆者認(rèn)為，可以嘗試的辦法是：一是由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費(fèi)用交由專設(shè)機(jī)構(gòu)作委托費(fèi)用；二是由政府出審計(jì)費(fèi)用。理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)，其受益者即是債權(quán)人、投資人和政府機(jī)構(gòu)等，所以由政府代表社會(huì)出一定費(fèi)用也是合理的，因?yàn)樗巧鐣?huì)進(jìn)步的一筆必要的成本，何況這筆費(fèi)用，政府可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅中收回，從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展收益中得到補(bǔ)償，所以說(shuō)由政府出這筆費(fèi)用是可行的。

(三)提高市場(chǎng)集中構(gòu)造寡頭壟斷型的申計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

審計(jì)市場(chǎng)不宜讓其完全自由競(jìng)爭(zhēng)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師增量過(guò)多，必然引起惡性競(jìng)爭(zhēng)，因此政府應(yīng)主要通過(guò)宏觀調(diào)控來(lái)解決失衡問(wèn)題。應(yīng)建議有關(guān)部門：嚴(yán)格控制新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批；組織專門人員不間斷地確定各時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的規(guī)模。大型審計(jì)事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力。有利于保護(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，通過(guò)利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來(lái)降低以后審計(jì)成本，增加事務(wù)所的利潤(rùn)。大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機(jī)制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，自然也有利于保證審計(jì)質(zhì)量。

(四)建立制約制度

使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使其真正能有承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的能力。首先必須明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低資本額，使其具有相匹配的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力——收益與風(fēng)險(xiǎn)相匹配。其次對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，建立公積金制度。其資金來(lái)源：每次審計(jì)的報(bào)酬，都要由國(guó)家負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)委托的機(jī)構(gòu)扣除一定比例，國(guó)家再出一部分，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立公積金。該公積金平時(shí)不能動(dòng)用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師。該注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀(jì)受到開除或不能從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，則該注冊(cè)會(huì)計(jì)師名下的公積金將被沒(méi)收，轉(zhuǎn)為國(guó)家所有，以用作其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)。最后是嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操守是對(duì)其執(zhí)業(yè)過(guò)程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求，它能增加其審計(jì)的獨(dú)立性。建立健全審計(jì)法律法規(guī)制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。