基于經(jīng)濟學(xué)視角的內(nèi)部控制分析

郝　淼

摘要：內(nèi)部控制所起的作用通常包括經(jīng)營效果，財務(wù)報告可靠，法令遵循。但如果從經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)原理分析。內(nèi)部控制所具有的特定功能主要表現(xiàn)在降低交易成本、彌補契約的不完備性和降低代理成本。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；規(guī)模經(jīng)濟；契約；交易成本

中圖分類號：F015文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198(2009)02-0009-02

1內(nèi)部控制的涵義

內(nèi)部控制是單位為了保證實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，在分工負(fù)責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務(wù)活動進行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的方法、程序和措施，用以明確單位內(nèi)部各職能部門的職責(zé)和權(quán)限，形成一個完整嚴(yán)密、相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)、相互制約的控制系統(tǒng)的總稱。

內(nèi)部控制制度的重點是設(shè)計合理有效的組織機構(gòu)和職務(wù)分工，實施崗位責(zé)任分明的標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù)處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個方面：

(1)內(nèi)部會計控制。其范圍直接涉及會計事項各方面的業(yè)務(wù)，主要是指財會部門為了防止侵吞財物和其他違法行為的發(fā)生，以及保護企業(yè)財產(chǎn)安全所制定的各種會計處理程序和控制措施。

(2)內(nèi)部管理控制。其范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營、管理的各部門、各層次、各環(huán)節(jié)。其目的是為了提高企業(yè)管理水平，確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和有關(guān)方針政策的貫徹執(zhí)行。

2從經(jīng)濟學(xué)視角分析企業(yè)內(nèi)部控制

2.1從規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)分析企業(yè)內(nèi)部控制

在經(jīng)濟學(xué)上，要素投入與產(chǎn)出之間的技術(shù)關(guān)系用生產(chǎn)函數(shù)來表示，即：P＝f(L，K，T)。其中：P指產(chǎn)出，付旨支配這些投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出的技術(shù)函數(shù)，L、K和T分別指勞動力、資本和土地。規(guī)模經(jīng)濟是一種技術(shù)現(xiàn)象，是描述企業(yè)經(jīng)營中投入產(chǎn)出關(guān)系的概念。其基本涵義是指，在其他條件(如技術(shù)、價格、利率、稅收等)不變的情況下，隨著投入的增加(即資產(chǎn)規(guī)模擴大)，產(chǎn)出(即收益)以高于投入增加的比例增加。

規(guī)模經(jīng)濟形成的主要原因在于成本降低，即在經(jīng)營規(guī)模擴大過程中，采購成本、生產(chǎn)成本、管理成本、財務(wù)成本(主要是利息)、銷售成本等并不與經(jīng)營規(guī)模同比例上升，從而產(chǎn)品成本降低、利潤增加。單個法人企業(yè)由于自身組織形式的限制而無法等額地得到資本、勞動力和土地，其融資結(jié)構(gòu)的動態(tài)優(yōu)化也往往受到限制。所以，企業(yè)組織自發(fā)地形成了制度安排的誘致性創(chuàng)新需求。企業(yè)集團這種制度創(chuàng)新必定比單個法人企業(yè)更能獲得全部的規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢。

規(guī)模經(jīng)濟的形成隱含了幾個前提條件，那就是企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的對應(yīng)，所增加的資本能夠被合理運用，規(guī)模經(jīng)濟的總產(chǎn)出的分配規(guī)則已被外生地規(guī)定等等：而在實現(xiàn)中，這些前提條件并不是自發(fā)形成的。所以企業(yè)集團內(nèi)部控制要盡可能完善，積極解決上述問題，以便促使成員公司的剩余控制權(quán)，如任命和解雇經(jīng)理人員、決定經(jīng)理人員報酬、決定重大投資和拍賣等。與剩余控制權(quán)相對應(yīng)的是特定控制權(quán)或合同控制權(quán)，它是指通過契約授予經(jīng)理人員的經(jīng)營權(quán)，包括日常的生產(chǎn)、銷售、雇傭等權(quán)利。只有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)達到最大可能的對應(yīng)，使得母公司投入子公司的資本不至于被不合理運作，企業(yè)集團總產(chǎn)出的分配規(guī)則不至于影響規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)的產(chǎn)生。因此，內(nèi)部控制應(yīng)該保證效率和效果以及與激勵相容。

2.2從風(fēng)險規(guī)避機制分析企業(yè)集團內(nèi)部控制

每個企業(yè)都面臨著內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險。風(fēng)險來自未來無法預(yù)測的不確定性，包括技術(shù)上的風(fēng)險、經(jīng)營管理上的風(fēng)險等等。我們這里假定企業(yè)組織都是厭惡風(fēng)險的，所以自身有規(guī)避風(fēng)險的內(nèi)在需求。如果有能夠規(guī)避風(fēng)險的機制被創(chuàng)新，企業(yè)組織就可以增加預(yù)期收益，或者使得風(fēng)險的結(jié)果對應(yīng)于所獲取的收益更為穩(wěn)定。企業(yè)組織通過業(yè)務(wù)活動的一體化和多元化產(chǎn)生新的機制——集團組織，使得風(fēng)險的規(guī)避成為一種可能，并能取得穩(wěn)定風(fēng)險的結(jié)果。在這種風(fēng)險規(guī)避機制的運行過程中，內(nèi)部控制發(fā)揮了協(xié)調(diào)和預(yù)警的作用：

(1)協(xié)調(diào)作用。

企業(yè)集團內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)應(yīng)創(chuàng)建一種利益協(xié)調(diào)與組織機構(gòu)協(xié)調(diào)相結(jié)合的動力機制。企業(yè)集團的利益協(xié)調(diào)實質(zhì)上是一種產(chǎn)出分配規(guī)則和激勵機制，它包括兩個層面：一是企業(yè)與職工之間的利益協(xié)調(diào)，這里的職工包括經(jīng)營者與生產(chǎn)工人；二是成員企業(yè)之間的利益協(xié)調(diào)及運用組織權(quán)威來完成靠市場機制很難完成的中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移定價和分配協(xié)調(diào)。

(2)預(yù)警作用。

對于內(nèi)部風(fēng)險的控制，可以與組織協(xié)調(diào)中的信息控制同步進行，在分析信息流的速度、流量、質(zhì)量等不同方面存在的變異性時，對某些風(fēng)險可以提前預(yù)警。如財務(wù)風(fēng)險，可通過分析企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的合理性、彈性及現(xiàn)金流的合理性來判斷企業(yè)是否存在潛在破產(chǎn)風(fēng)險，并采取措施優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，防患于未然。

來自集團組織外部的風(fēng)險，包括系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險：系統(tǒng)風(fēng)險是對所有市場參與主體都產(chǎn)生影響的外部性風(fēng)險，如自然災(zāi)害、政局變動等等：這類風(fēng)險的發(fā)生幾乎無任何先兆，即便有，對企業(yè)而言，收集信息的成本也是相當(dāng)高昂的。非系統(tǒng)風(fēng)險是對特定參與主體施加影響的外部性風(fēng)險，如企業(yè)產(chǎn)品的顧客需求發(fā)生改變、競爭激烈導(dǎo)致市場喪失等等。這種信息流進入企業(yè)組織后，企業(yè)集團內(nèi)部控制的預(yù)警機制將對其進行辨識、分析和提出應(yīng)對措施，然后將信息反饋給決策層和執(zhí)行層。

對風(fēng)險的辨識、分析和應(yīng)對，是一個持續(xù)、反復(fù)的過程，也是有效內(nèi)部控制應(yīng)該達到的預(yù)期目標(biāo)。

2.3從市場交易成本的節(jié)約分析企業(yè)內(nèi)部控制

科斯認(rèn)為，創(chuàng)建公司成為有利可圖之事的主要原因在于存在著利用價格機制的成本，即市場交易成本。他進一步指出，企業(yè)家考慮到能以低于其所取代的市場機制的價格取得生產(chǎn)要素這一事實，必然會以較低的成本來完成其職責(zé)，該“職責(zé)”即為內(nèi)部控制。后藤將科斯的這一理論進一步推進，用以解釋企業(yè)集團形成的依據(jù)。后藤認(rèn)為，企業(yè)進行交易活動時，若形成企業(yè)集團這樣的一個組織能夠節(jié)約交易的成本時，便會形成這種新的組織。在集團組織內(nèi)部化過程中，企業(yè)集團內(nèi)部控制對市場交易成本節(jié)約的貢獻是不言而喻的。

由于企業(yè)集團特有的制度安排，將為集團內(nèi)成員創(chuàng)造一個相對確定的世界，原本由市場來連接生產(chǎn)組織和消費組織的市場機制將部分地由集團組織來執(zhí)行。這種部分替代的關(guān)系，使談判和決策成本、實施政策成本的節(jié)約成為可能。在一個相對確定的組織內(nèi)，內(nèi)部控制可以在簽約時預(yù)測到更多的可能出現(xiàn)的狀態(tài)，對每一種狀態(tài)的描述比較容易，事后信息不對稱的情形較少，可以依據(jù)集團組織的權(quán)威來執(zhí)行決策，執(zhí)行成本也可能較低等等，這就要求內(nèi)部控制應(yīng)具有信息控制的功能和相應(yīng)的權(quán)力說明。內(nèi)部控制的權(quán)力來自企業(yè)所有權(quán)和財產(chǎn)所有權(quán)，兩者在集團組織內(nèi)得到了統(tǒng)一，并賦予集團內(nèi)部控制與單個法人企業(yè)內(nèi)部控制不同的“權(quán)力”。

3企業(yè)內(nèi)部控制在經(jīng)濟學(xué)中的應(yīng)用

基于上述的分析，內(nèi)部控制作為一種管理制度的安排，或者說是企業(yè)管理制度安排的組成部分，具有其特定的功

能，主要表現(xiàn)在降低交易成本、補充不完備契約和降低代理成本。

3.1降低代理成本

Jensen and Meckling(1976)將代理關(guān)系定義為“一種契約，在這種契約下，一個人或更多的人(委托人)聘用另一個人(即代理人)代表他們來履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人”。在代理理論中，企業(yè)被看作是一系列“契約的聯(lián)結(jié)”，其中，股東與經(jīng)理之間的委托代理是最典型的一個契約。因為委托人和代理人都是經(jīng)濟理性人，都是效用最大化者，因而代理人不會總以委托人的最大利益而行動。由于分工和高昂的監(jiān)督成本，股東(或債權(quán)人)無法觀察到經(jīng)理人員的具體行動。因此委托人與代理人之間存在信息不對稱，具有機會主義傾向的管理當(dāng)局會利用自己的信息優(yōu)勢，發(fā)生偷懶、不當(dāng)消費等行為，以犧牲委托人的利益為代價使自己利益最大化，即產(chǎn)生代理成本。除了管理當(dāng)局與股東之間的委托代理關(guān)系外，管理當(dāng)局與其下屬高級管理人員之間，高級管理人員與低階層管理人員、員工之間也存在委托代理關(guān)系，存在代理成本。為了防止下級管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營無效率的行為，行為委托人的管理當(dāng)局需要建立相關(guān)的內(nèi)部控制體系，使各部門、崗位相互牽制，相互制約。當(dāng)然，這也是管理當(dāng)局與股東自我約束契約的必然延伸。

3.2彌補契約的不完備性

傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制的界限僅限于組織的內(nèi)部，即內(nèi)部控制的空間界限限定在組織的邊界。但是，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營范圍常常超越組織的邊界，外包就是一個典型的例子，即原來由企業(yè)內(nèi)部完成的部分流程，現(xiàn)在越來越多地由供應(yīng)商來完成，這些供應(yīng)商也幾乎專長于所有的管理(包括會計的服務(wù))，內(nèi)部控制的空間范圍也要延伸到商事契約。內(nèi)部控制職責(zé)不是十分狹隘的，而是囊括了企業(yè)所有外部契約和內(nèi)部契約。對外部契約的控制使得企業(yè)外部的契約關(guān)系主體認(rèn)識到企業(yè)的內(nèi)部控制是全方位的，是認(rèn)真而負(fù)責(zé)的，因此能夠促成長期穩(wěn)定的契約關(guān)系的形成，使企業(yè)契約耦合得更加緊密。

3.3降低交易成本

企業(yè)內(nèi)部交易成本的大小與企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度密切相關(guān)，良好的內(nèi)部控制能夠?qū)崿F(xiàn)降低交易成本的目的，使企業(yè)內(nèi)部協(xié)作產(chǎn)生的效益高于將其市場化的效益；相反，不健全的企業(yè)內(nèi)部控制則可能引發(fā)員工“偷懶”、“搭便車”現(xiàn)象的加劇，使內(nèi)部交易成本高于市場化的交易成本，從而導(dǎo)致企業(yè)虧損甚至破產(chǎn)，近于“控制真空”的鄭州亞細亞幾年之內(nèi)就從明星企業(yè)淪落為虧損大戶，其主要原因就是企業(yè)缺乏內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制的主要功能就是為降低內(nèi)部交易成本。需要注意的是，作為企業(yè)交易成本的一部分，內(nèi)部控制實施本身也需要成本。