在新會計準(zhǔn)則下對全面收益理論的探討

唐艷新

摘要：全面收益問題對于我國會計理論界而言并不是全新的課題，但由于客觀環(huán)境的不斷變化以及全面收益理論自身的不斷完善，尤其是2006年2月15日，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則>以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨)等38項具體準(zhǔn)則的頒布，為全面收益相關(guān)問題的研究提供了新的契機(jī)，具有理論與實踐的雙重意義。

關(guān)鍵詞：全面收益理論新會計準(zhǔn)則應(yīng)用

0引言

全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，使人們在處理新問題時有了新的理論指導(dǎo)：另一方面促進(jìn)了人們對收益質(zhì)量問題的研究與深入，我們經(jīng)常談到的賬面收益在多大程度上反映了企業(yè)實際經(jīng)濟(jì)收益(真實收益)，對外公告的會計收益與實際經(jīng)濟(jì)收益差異有多大，會計收益的確認(rèn)和計量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動的影響等，可以預(yù)期：有關(guān)收益質(zhì)量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應(yīng)用。因而，我們認(rèn)為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，它對我國經(jīng)濟(jì)具有更為重要的實踐意義。

1會計全面收益理論的形成歷程

1.1經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀1946年，J.R.希克斯在《價值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費的最大金額。由于?？怂箾]有明確說明什么叫“同等富?！保蚨@一收益概念構(gòu)成了許多收益概念爭論的基礎(chǔ)，并對會計收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大影響。早期的收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。它是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。

1.2會計學(xué)收益觀會計學(xué)收益觀采用的是“收入費用觀”，即會計核算在四大假設(shè)的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運用會計的專業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來說，會計學(xué)收益觀的應(yīng)用優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性，因此，會計學(xué)收益觀得到了廣泛接受。

20世紀(jì)70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復(fù)雜。這些使得過于保守的實現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，無形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無法入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會計收益理論。

1.3全面收益理論一種全新的收益觀，鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時，寧愿“犧牲一點可驗證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。1980年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在第3號財務(wù)會計概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動。1984年12月，第5號財務(wù)會計概念公告再一次指出，全面收益的報告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入(利得)和費用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。

為什么這些已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報，而要增設(shè)第四張報表呢?這主要在于一①這些已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤反映企業(yè)管理者當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎勵部分的計算依據(jù)，也是某些銀行借款或債務(wù)重組債權(quán)人計算利息應(yīng)采用利率的契約履行的條件。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)財務(wù)報表體系中的第四張報表。

2全面收益觀在我國新會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

根據(jù)全面收益改革的國際趨勢，2006年2月15日，財政部發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

2.1在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、與所有者投入資本無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻摹⑴c所有者利潤分配無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”這兩個概念的引入，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

從國際上來看，不少國家將“利得”和“損失”作為獨立的會計要素。由于我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定了會計要素只有六項，而“利得”和”損失”概念又非常重要，所以我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中雖然引入了這兩個概念，但并沒有將其作為獨立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，另一部分是直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。這兩部分在基本準(zhǔn)則中分別作為所有者權(quán)益要素和利潤要素的組成加以規(guī)范。

在基本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益要素中規(guī)定：“所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等?！逼渲兄苯佑嬋胨姓邫?quán)益的利得和損失，“是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)、但會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或者損失?！庇捎诩尤肓死煤蛽p失，新的基本準(zhǔn)則的將利潤要素的定義修改為：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等?！逼渲兄苯佑嬋氘?dāng)期利潤的利得和損失，“是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關(guān)的，最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的利得或損失?！?/p>

2.2所有者權(quán)益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整，另外，還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動表。這些改革表明，我國企業(yè)收益信息的披露趨開始趨向于全面收益觀。在新增的所有者權(quán)益變動表中，要求至少應(yīng)當(dāng)單獨列示反映以下信息的項目：凈利潤，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規(guī)定提取的盈余公積，實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。由所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容可見，我國的所有者權(quán)益變動表其作用實際上就相當(dāng)于英國ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，美國FASB的“全面收益表”，國際會計準(zhǔn)則委員會IASC的“權(quán)益變動表”。至于利潤表，新準(zhǔn)則取消了利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，要求按照其中的大項進(jìn)行列報，如資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益等等。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營業(yè)外損益占利潤的比重越來越高。

另外，我國的新會計準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。由于引入了公允價值計量屬性，因?qū)鹑诠ぞ叩挠媰r調(diào)整，和債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值產(chǎn)生的差異等，也會增加營業(yè)外收支的內(nèi)容。因此，新準(zhǔn)則對利潤表項目的列示，還增加了一項“公允價值變動損益”。就營業(yè)外收支的實質(zhì)而言，其就是美國FASB所指的“利得和損失”，國際會計準(zhǔn)則中所指的“非常項目”。所以我國改革后的利潤表和所有者權(quán)益變動表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關(guān)的全面收益信息。