淺談企業(yè)清算會(huì)計(jì)

魯迎春

摘要：進(jìn)一步深化國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革和加快公共設(shè)施領(lǐng)域投資體制全面開放的形勢，使城市供水企業(yè)管理體制和經(jīng)營機(jī)制發(fā)生了重大變革，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)由單一國有投資主體轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣顿Y主體。經(jīng)營機(jī)制從國有壟斷經(jīng)營逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵭惺袌龌?jīng)營。

關(guān)鍵詞：企業(yè)清算會(huì)計(jì)

0引言

在這樣的大環(huán)境下，供水企業(yè)完成改制后由于種種原因，導(dǎo)致所屬經(jīng)營企業(yè)解散、撤銷或破產(chǎn)，在企業(yè)終止經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，必須按照有關(guān)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度辦理清算。供水企業(yè)受其所處行業(yè)及企業(yè)內(nèi)部管理制度的影響，在進(jìn)行清算會(huì)計(jì)核算時(shí)有其自身特點(diǎn)。

1企業(yè)清算的類型

企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面清查，并進(jìn)行收取債權(quán)、清償債務(wù)和分配剩余財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

企業(yè)的清算，按清算的性質(zhì)和原因，可以分為普通清算和破產(chǎn)清算兩種類型。①破產(chǎn)清算，是指對依法宣告破產(chǎn)的企業(yè)所進(jìn)行的審計(jì)。企業(yè)由于經(jīng)營管理不善造成嚴(yán)重虧損，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)而依法宣告破產(chǎn)時(shí)，必須經(jīng)過破產(chǎn)清算這一處理程序。破產(chǎn)清算屬于司法清算，要依照法律規(guī)定組織清算組進(jìn)行清算，主要是將有限的財(cái)產(chǎn)在企業(yè)外部各債權(quán)人之間進(jìn)行分配。②普通清算，又稱“解散清算”，是指對因經(jīng)營期滿或者其他經(jīng)營方面的原因，導(dǎo)致不宜或不能繼續(xù)經(jīng)營而自愿或被迫解散的企業(yè)所進(jìn)行的清算。按企業(yè)規(guī)定的經(jīng)營期限是否屆滿和企業(yè)終止法人資格的程度不同，普通清算又可分為非完全解散清算和完全解散清算。非完全解散清算，又稱“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓清算”，是指對因營業(yè)期滿或其他原因，由合營一方將其所擁有的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一方經(jīng)營的解散企業(yè)所進(jìn)行的清算。完全解散清算，是指對宣告解散并且各方都不再繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)所進(jìn)行的清算。

改制后的供水企業(yè)為進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部資源配置，提高工作效率和提高管理水平，必在企業(yè)內(nèi)部全面實(shí)施用工和分配制度的改革，整合優(yōu)化內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，使得供水企業(yè)內(nèi)部一些獨(dú)立核算的單位、部門和三產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)被撤消、合并或變更，終止正常的經(jīng)營活動(dòng)而進(jìn)行清算。供水企業(yè)內(nèi)部清算大多屬于普通清算。

企業(yè)清算的原因主要有以下幾種：①企業(yè)的經(jīng)營期限屆滿，投資方無意繼續(xù)經(jīng)營；②股東會(huì)決議將企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他組織，導(dǎo)致企業(yè)合并、分立或者變更，該企業(yè)不再以獨(dú)立核算的形式存在：③企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損，無力繼續(xù)經(jīng)營；④投資一方或各方不履行協(xié)議、含同、章程規(guī)定的義務(wù)，致使企業(yè)無法繼續(xù)經(jīng)營。

無論是上述哪種原因，都會(huì)使企業(yè)解體，失去法人資格，而清算是企業(yè)解體過程中最重要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，針對不同的清算原因，清算會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)區(qū)別對待。

2企業(yè)清算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

清算會(huì)計(jì)是對被宣告解散企業(yè)各項(xiàng)清算業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督，向有關(guān)債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、清算過程和結(jié)果等會(huì)計(jì)信息的一種專門會(huì)計(jì)。它屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。但是由于企業(yè)進(jìn)入清算后，會(huì)計(jì)核算中的會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期的基本前提發(fā)生了變化，因而在會(huì)計(jì)對象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等方面都有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成為會(huì)計(jì)理論的一個(gè)特殊領(lǐng)域。

2.1會(huì)計(jì)對象清算企業(yè)由于終止了正常的經(jīng)營活動(dòng)，其會(huì)計(jì)對象不再是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運(yùn)動(dòng)，而是企業(yè)在清算過程中債權(quán)的回收、債務(wù)的清償、財(cái)產(chǎn)的處理、各項(xiàng)損益和費(fèi)用的發(fā)生以及剩余財(cái)產(chǎn)的分配等資金運(yùn)動(dòng)。

2.2會(huì)計(jì)目標(biāo)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比較，清算會(huì)計(jì)的目標(biāo)盡管仍然是向企業(yè)外部提供信息，但信息的使用者除企業(yè)的債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾外，還包括管理破產(chǎn)案件的法院，其提供的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不是注重企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而主要是清算企業(yè)債務(wù)償還和清算財(cái)產(chǎn)處理。

2.3會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)入清算程序的企業(yè)，失去了一些傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)存在的條件，一是會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變化，如破產(chǎn)企業(yè)，在企業(yè)宣告破產(chǎn)后失去了法人資格，其會(huì)計(jì)主體的地位自然就不存在了。二是否定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)。清算會(huì)計(jì)是以終止經(jīng)營為前提，從企業(yè)被宣告解散之日到清算終了為清算會(huì)計(jì)期間，且其長短具有不確定性。

2.4會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)假設(shè)前提發(fā)生變化的情況下，企業(yè)的清算會(huì)計(jì)核算依舊遵循傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的大部分會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，如會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)、清晰明了、具有可比性等。但是在失去會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的前提下，清算會(huì)計(jì)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等要求，終止經(jīng)營的假設(shè)決定了清算企業(yè)必須以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；資產(chǎn)在按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的同時(shí)，更應(yīng)注重以現(xiàn)實(shí)價(jià)格來計(jì)價(jià)，即按可變現(xiàn)價(jià)值來計(jì)價(jià)；對于發(fā)生的各項(xiàng)支出，按收益性支出原則，均作為清算期間的支出。

3企業(yè)清算會(huì)計(jì)工作的主要內(nèi)容

清算組人員，在進(jìn)行清算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)了解企業(yè)清算的原因及背景，區(qū)分不同類型的企業(yè)，根據(jù)企業(yè)清算的特點(diǎn)對會(huì)計(jì)核算進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，通過復(fù)式記賬方法在特定的清算會(huì)計(jì)賬戶加以記錄，并按股東會(huì)、債權(quán)人等信息使用者的要求加以報(bào)告，達(dá)到既能反映企業(yè)清算過程的財(cái)務(wù)狀況，又有利于管理部門對企業(yè)清算進(jìn)行有效控制的目的。鑒于供水企業(yè)內(nèi)部清算是由企業(yè)內(nèi)部組成的清算組實(shí)施的普通清算，會(huì)計(jì)核算適用普通清算會(huì)計(jì)，故這里主要談?wù)勂胀ㄇ逅銜?huì)計(jì)的工作內(nèi)容。普通清算會(huì)計(jì)不同于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)通常需要設(shè)置破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目并建立新的賬戶體系，按照會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容將舊賬中的賬戶余額直接轉(zhuǎn)入或合并計(jì)算轉(zhuǎn)入新賬戶，注銷舊賬。而普通清算會(huì)計(jì)可以不另立賬簿，在企業(yè)原有賬簿中進(jìn)行，一般需增設(shè)“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)基本賬戶?！扒逅阗M(fèi)用”用于專門核算企業(yè)清算期間的各項(xiàng)費(fèi)用成本。一般而言，清算期間發(fā)生的下列費(fèi)用為清算費(fèi)用：清算機(jī)構(gòu)成員的工資報(bào)酬、公告費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和辦公費(fèi)用、訴訟費(fèi)用及清算過程中必須支付的其他的清算費(fèi)用?！扒逅銚p益”屬損益類賬戶，專門核算企業(yè)清算期間所實(shí)現(xiàn)的各項(xiàng)收益和損失。該賬戶的貸方反映企業(yè)的清算收益，其內(nèi)容包括清算中發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤盈、財(cái)產(chǎn)重估收益、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的收益和因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù)等；該賬戶的借方反映企業(yè)的清算損失，其內(nèi)容包括清算發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤虧，包括損失財(cái)產(chǎn)、變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結(jié)束時(shí)，該賬戶余額不需結(jié)轉(zhuǎn)，保留余額能清晰地反映企業(yè)的清算情況。

普通清算會(huì)計(jì)主要核算內(nèi)容如下：

3.1全面清查清財(cái)產(chǎn)，編制清查后的資產(chǎn)負(fù)債表企業(yè)清算開始時(shí)，應(yīng)全面清查企業(yè)所擁有的全部資產(chǎn)，編制清查后的財(cái)產(chǎn)盤點(diǎn)表，并根據(jù)清查結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，如：將無法收回的應(yīng)收款和存貨、固定資產(chǎn)的盤虧列為損失記入“清算損益”賬戶借方；將無法支付的應(yīng)付款和存貨、固定資產(chǎn)的盤盈記入“清算損益”賬戶貸方等。

在對清查財(cái)產(chǎn)全部進(jìn)行賬務(wù)處理后，編制清查后的資產(chǎn)負(fù)債表。特別指出的是，要將“清算損益”賬戶余額以表結(jié)的方式，作為所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目“待轉(zhuǎn)清算損益”在未分配利潤的下方單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

3.2核算和監(jiān)督財(cái)產(chǎn)物資的處置、債權(quán)的回收、債務(wù)的償付以及清算費(fèi)用的支付和結(jié)轉(zhuǎn)①收回債權(quán)、處置財(cái)產(chǎn)。當(dāng)清算組收回各種應(yīng)收款時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收取的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收款”、“應(yīng)收票據(jù)”等賬戶。對于不能收回的應(yīng)收款，按核銷的金額記入“清算損益”賬戶。當(dāng)清算組變賣各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際變賣收入和收取的增值稅(變賣存貨時(shí))借記“銀行存款”等賬戶，按各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“固定資產(chǎn)”“原材料”“產(chǎn)成品”“應(yīng)交稅金”等賬戶，并按變賣收入與所變賣的資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“清算損益”。特別指出的是，對于變賣的資產(chǎn)，應(yīng)按收入計(jì)算交納各項(xiàng)稅金，如出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)應(yīng)交營業(yè)稅，同時(shí)還有城建稅及教育費(fèi)附加等。②償付債務(wù)、支付清算費(fèi)用。用取得的清算收入償付企業(yè)的借款和各種應(yīng)付款并交納稅金時(shí)，借記“短期借款”“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付職工薪酬”“應(yīng)交稅金”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。清算費(fèi)用要從企業(yè)現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先支付。支付的清算期間的各項(xiàng)清算費(fèi)用，全部歸集在“清算費(fèi)用”賬戶的借方；清算結(jié)束時(shí)，將其全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入清算損益的借方，本賬戶無余額。

值得注意的是：當(dāng)企業(yè)資不抵債無清算財(cái)產(chǎn)償付債務(wù)時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算。

3.3計(jì)算清算損益，編制清算損益表和清算結(jié)束日的資產(chǎn)負(fù)債表將清算企業(yè)各項(xiàng)清算損益登賬并結(jié)賬，計(jì)算出“清算損益”賬戶余額，貸方余額為清算凈收益。按有關(guān)規(guī)定，企業(yè)清算凈收益應(yīng)視同利潤，按33％計(jì)算繳納所得稅。計(jì)提和上繳所得稅后，將稅后的清算凈收益結(jié)轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目賬戶。清算組依據(jù)清算結(jié)果，編制清算損益表和清算結(jié)束日的資產(chǎn)負(fù)債表。清算損益表大致結(jié)構(gòu)：一是清算收益，包括出售固定資產(chǎn)、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)的凈收益；無法支付的應(yīng)付款收益等。二是清算損失，包括壞帳損失：固定資產(chǎn)、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)盤存凈損失；出售固定資產(chǎn)、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)的凈損失；應(yīng)交稅金和借款利息及各項(xiàng)清算費(fèi)用。三是清算凈收益，清算凈收益：清算收益一清算損失。四是稅后凈收益，稅后凈收益=清算凈收益－所得稅。

3.4歸還投資各方資本，分配剩余財(cái)產(chǎn)并結(jié)平各賬戶在清算企業(yè)有清算凈收益時(shí)，應(yīng)按投資比例計(jì)算各投資方應(yīng)收回的投資和分配剩余財(cái)產(chǎn)。要特別指出的是普通清算由于一般都要進(jìn)行剩余財(cái)產(chǎn)分配，就必須編制剩余財(cái)產(chǎn)分配表，用來提供清算企業(yè)在清償完債務(wù)后，剩余財(cái)產(chǎn)分配的會(huì)計(jì)信息。清算結(jié)束時(shí)結(jié)平各賬戶，通常借記“股本”、“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。