淺析我國企業(yè)合并的會計處理

蔡秋玉

【摘 要】 企業(yè)合并的會計處理有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。文章回顧了美國會計準則委員會及國際會計準則委員會合并會計處理方法的沿革，分析了合并會計處理方法未來的發(fā)展方向。在上述基礎(chǔ)上結(jié)合我國的具體情況分析了權(quán)益結(jié)合法在我國運用的合理性，并提出了具體建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 購買法； 權(quán)益結(jié)合法

從20世紀90年代起，我國的資本市場開始出現(xiàn)企業(yè)合并的浪潮。而企業(yè)合并的會計處理方法選擇一直是會計學(xué)界最有爭議的問題之一。2006年我國發(fā)布的新《企業(yè)會計準則22號》對企業(yè)合并會計處理方法作出了明確規(guī)定，只有在同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并使用的是購買法，這意味著允許采用權(quán)益結(jié)合法。但從全球范圍內(nèi)看，美國會計準則委員會和國際會計準則委員會都取消了權(quán)益結(jié)合法。我國是否也應(yīng)該隨著國際潮流，權(quán)益結(jié)合法在我國是否還應(yīng)該繼續(xù)存在，本文擬對此進行探討。

一、購買法——國際會計發(fā)展的趨勢

從世界范圍看，處理企業(yè)合并的會計方法主要有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法發(fā)源于美國，美國在原先購買法的基礎(chǔ)上，將權(quán)益結(jié)合法與其并用。1950年，會計程序委員會頒布的會計研究公告第40號（ARB—40）——《企業(yè)合并》正式提出使用權(quán)益結(jié)合法和購買法，并提出了三項標準來幫助企業(yè)判斷合并是否是股權(quán)聯(lián)合，但這些標準概括性過強，操作性較差。隨后，其在1957年頒布的會計研究公告第48號（ARB—48），也未能解決問題。1970年8月美國會計原則委員會頒布了會計原則委員會意見書第16號（APB Opinion No.17）——《企業(yè)合并》，對采用權(quán)益結(jié)合法提出了嚴格的限制條件。到了2001年7月，美國財務(wù)會計準則委員會推出了財務(wù)會計準則公告141號（FAS 141）——《企業(yè)合并》，明確提出取消權(quán)益結(jié)合法，使購買法成為企業(yè)合并的唯一方法。而從國際會計準則委員會頒布的準則來看，其在1983年公布的國際會計準則第22號（IAS22）——《企業(yè)合并》允許購買法與權(quán)益結(jié)合法并行。1988年，雖然該準則被修訂但內(nèi)容沒有發(fā)生實質(zhì)性的變化，到了2004年3月，國際會計準則理事會發(fā)布國際財務(wù)報告準則第3號（IFRS3）——《企業(yè)合并》，提出企業(yè)合并必須采用購買法。筆者之所以在這里只對美國會計準則和國際會計準則對合并方法的處理作簡單的回顧，是因為美國會計準則委員會和國際會計準則委員會制定的準則代表著當今國際會計的發(fā)展趨勢。早在2000年6月，歐洲委員會（EC）就發(fā)布了建議書，要求歐盟的7 000多家上市公司至2005年編制合并報表時，必須采用國際會計準則；2001年2月12日，EC又發(fā)布了規(guī)章草案，再次重申在2005年采納國際會計準則的決心。2006年，歐洲議會要求歐盟委員會把在歐盟上市的外國公司采用國際會計報告準則的過渡期延長兩年，當然按美國會計準則編制的報表也認可。目前，日本也開始著手研究2011年以后引進“國際會計準則”的問題。國際會計標準以歐洲為中心，在全球100多個國家得到采用，美國也宣布將采用這一標準。①2008年8月27日，美國證券交易委員會通過投票表決，將發(fā)布一份采用國際財務(wù)準則路線圖的征求意見稿，路線圖設(shè)定了美國采用國際準則的步驟和時間安排。②應(yīng)該說，美國會計準則和國際會計準則的內(nèi)容代表著今后會計的一個發(fā)展方向。無論是美國會計準則還是國際會計準則都一致只認同購買法，目前國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會還在企業(yè)合并這個項目上進行合作。因此，購買法應(yīng)當是今后企業(yè)合并所采用的唯一方法。

二、我國企業(yè)合并的會計方法選擇

雖然全面取消權(quán)益結(jié)合法的傾向代表了合并會計處理方法未來的發(fā)展趨勢，但從我國目前的情況看，取消權(quán)益結(jié)合法仍為時過早。

（一）應(yīng)用購買法的條件不夠成熟

與國際潮流趨同固然重要，但更重要的是準則要適合我國的國情。從1998年到2001年，我國共有10起上市公司換股合并的案例，在會計方法的選擇上，它們無一例外地都采用了權(quán)益聯(lián)合法。除了權(quán)益聯(lián)合法的魅力——允許在合并當年的合并報表中將合并各方的凈利潤合并的影響之外，實施購買法的條件尚未成熟也是非常重要的因素。首先，在購買法下，要求被并購企業(yè)的資產(chǎn)、負債要按照公允價值重新入賬，而公允價值的運用在我國目前的情況下還存在一定的困難。公允價值是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?？梢?，公允價值計量強調(diào)的是資產(chǎn)、負債的客觀計量與真實反映，而這就需要有一個平臺——市場經(jīng)濟。雖然我國的市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，但這種經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，還有相當一部分資產(chǎn)或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，非市場化的因素依然存在。美國、歐盟等世界經(jīng)濟巨頭仍遲遲不承認中國的完全市場經(jīng)濟地位從側(cè)面反映出我國目前的市場經(jīng)濟體制與完全市場經(jīng)濟地位之間的差距。其次，購買法對會計人員的素質(zhì)要求比較高。我國目前準則與制度并存的原因之一就是我國會計人員的整體素質(zhì)比較低，難以立刻以準則代替制度，同樣的道理，取消權(quán)益結(jié)合法也需要一個過渡期。

（二）政府行為影響著企業(yè)的合并

近幾年，我國頻頻出現(xiàn)換股合并形式采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理的案例，它們并不是同一控制下的企業(yè)合并也無相互持股的情況，不符合新會計準則的規(guī)定。之所以采用權(quán)益結(jié)合法的原因之一就是它們很多是發(fā)生在中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間的合并。此時，合并就不一定是按市場的規(guī)律進行的，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，而是多方博弈的結(jié)果。比如，中國電信以1 100億人民幣收購中國網(wǎng)通C網(wǎng)的案例當中就可以找到政府的影子。政府無論以股東身份還是以監(jiān)管者的身份出現(xiàn)，都會對企業(yè)的合并擁有絕對的控制。既然合并的前提條件不是由市場創(chuàng)造的，那么，按公允價值對合并的資產(chǎn)、負債進行評估就顯得牽強。而且相對于權(quán)益結(jié)合法，購買法對財務(wù)比率的影響比較消極，如果采用購買法，可能會導(dǎo)致合并流產(chǎn)，這也是政府部門所不愿意見到的。

（三）權(quán)益聯(lián)合法的應(yīng)用不會影響到我國會計準則國際化的進程

盡管購買法是未來的一個發(fā)展趨勢，但并不意味著采用權(quán)益結(jié)合法就導(dǎo)致我國的會計準則跟不上國際化的進程。國際會計準則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在企業(yè)合并項目上進行合作，并各自對準則進行了修改，但是，雙方都希望新修訂后的準則能夠與各自的現(xiàn)有準則體系保持一致，從而導(dǎo)致雙方在概念術(shù)語、確認原則、計量要求及信息披露等方面還存在一些差異。③可見，即使IASB與FASB在某些方面有共同之處，但在目前的情況下仍不可能保持完全一致。而且，從國際上看，也并非只有我國允許采用權(quán)益結(jié)合法，像日本、韓國等國家也一直允許采用權(quán)益結(jié)合法，而之所以保留這種方法也是與這些國家的國情相適應(yīng)的。

（四）采用權(quán)益結(jié)合法有助于企業(yè)的發(fā)展

快速成長是許多中小企業(yè)的夢想，并購是實踐企業(yè)跨越式發(fā)展的捷徑之一。

從19世紀美國洛克菲勒標準石油公司、通用電氣公司、福特汽車公司的發(fā)展，到20世紀思科公司的快速成長，再到本世紀聯(lián)想成長為全球性企業(yè)，都和并購有著密不可分的關(guān)系?？梢哉f，幾乎沒有一個大型企業(yè)不是通過某種程度、某種方式的并購成長起來的。而并購過程中會計處理方法的選擇可能會影響到并購的成敗。一般而言，權(quán)益結(jié)合法是以企業(yè)賬面價值入賬，對于購買價格超過被并購企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的部分不像購買法那樣確認商譽，避免了合并日形成的商譽，以及以后各期的攤銷或商譽減值測試對合并后企業(yè)利潤的負面影響，也就避免了合并后利潤的下降。若采用購買法則并購后企業(yè)的利潤會受到影響，并購的成功率就會降低。

三、應(yīng)注意的問題

新的合并會計準則采取了購買法和權(quán)益結(jié)合法二者并存的格局，比較符合我國的現(xiàn)狀，但考慮到國際的發(fā)展潮流，購買法無疑是主要方法。因此以下幾個問題應(yīng)該值得注意。

首先，努力培育完善的市場。在目前的情況下，購買法和權(quán)益結(jié)合法并存是因為存在客觀限制，但購買法畢竟是未來的大趨勢。因此，應(yīng)未雨綢繆，完善現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制、完善評估機構(gòu)體系，為購買法的實施創(chuàng)造良好的市場環(huán)境，提高公允價值的認可程度。

其次，提高準則的可操作性。在新準則中對于二者的應(yīng)用僅簡單地通過參與合并各方是否處于同一控制之下為依據(jù)進行判斷，即一旦合并符合同一控制的條件，就使用權(quán)益結(jié)合法；反之，則使用購買法，可操作性比較低，可以借鑒美國的經(jīng)驗，再確立一些數(shù)量標準的應(yīng)用限制條件。但美國的12條標準過于嚴格，實際上已經(jīng)失去了意義。因此我國在考慮應(yīng)用限制條件時，應(yīng)符合我國的國情，并且具有一定的可操作性，以防止企業(yè)在合并中人為操作權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象發(fā)生。

最后，提高會計人員的素質(zhì)。面對新的時代要求，會計人員整體素質(zhì)還不盡如人意，應(yīng)當通過教育、培訓(xùn)、交流、自我提高等多種方式，努力提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，為我國會計的國際趨同打下堅實的基礎(chǔ)。

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