夯實(shí)制度基礎(chǔ)　重在風(fēng)險(xiǎn)控制

周茂華　李　斌

【摘 要】 本文通過對(duì)比《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》從征求意見稿到發(fā)布稿的變化，及《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范》（征求意見稿）到《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）的變化，以深入了解規(guī)范制訂的意圖，掌握內(nèi)控規(guī)范的要義，從而更好地加以應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)內(nèi)部控制； 基本規(guī)范； 應(yīng)用指引； 風(fēng)險(xiǎn)控制

“三鹿事件”在全國(guó)乃至全球鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)。日前，其出售方案已經(jīng)敲定，一個(gè)全國(guó)“最大”的奶粉生產(chǎn)企業(yè)就此轟然倒地。人們反思社會(huì)誠(chéng)信的缺失，反思食品、藥品安全監(jiān)督的無力，反思上報(bào)制度的官僚等等，不一而足，然而內(nèi)觀企業(yè)管理，三鹿事件已經(jīng)成為內(nèi)控失效的經(jīng)典案例。如何引以為鑒，建立和實(shí)施有效的內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)，是每一個(gè)企業(yè)必須高度重視的課題。

2008年6月28日我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)控基本規(guī)范”）。同時(shí)為了配合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的施行，有關(guān)部門還草擬了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見稿）、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）并公開征求意見。逐步建立起了一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系。拓展了原來僅包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南的內(nèi)控規(guī)范體系結(jié)構(gòu)的設(shè)想。而“內(nèi)控基本規(guī)范”從征求意見、修改到定稿、發(fā)布，歷時(shí)為起草制定階段的2倍?？梢姽芾懋?dāng)局之謹(jǐn)慎。

筆者發(fā)現(xiàn)，“內(nèi)控基本規(guī)范”從征求意見稿到發(fā)布稿有著不小的變化；《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）則系原《內(nèi)部控制具體規(guī)范》（征求意見稿）變身而來，也有一定的修訂。

一、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的變化

總體上，結(jié)構(gòu)和文字都更加精簡(jiǎn)，刪去了描述性的語言和顯累贅的章節(jié)條款，同時(shí)又增加了部分內(nèi)容，使各項(xiàng)要求更趨專業(yè)化。

（一）結(jié)構(gòu)精簡(jiǎn)

征求意見稿分為七章：總則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查、組織實(shí)施及附則。其中第二章又分五節(jié)：治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制和反舞弊機(jī)制。最終發(fā)布稿刪掉了“組織實(shí)施及附則”一章，只在總則中保留了相關(guān)的一條內(nèi)容?！翱刂拼胧币徽滦薷臑椤翱刂苹顒?dòng)”，“監(jiān)督檢查”一章修改為“內(nèi)部監(jiān)督”。第二章不再分節(jié)，內(nèi)容有所調(diào)整。

（二）文字精煉

大幅刪減描述性文字或合并同類問題，由原來的82條減為50條，僅“內(nèi)部環(huán)境”一章就減少了12條。

如原第二十六條和第二十九條共357個(gè)字，簡(jiǎn)并為第十五條149個(gè)字。一方面原第二十六條和原第二十九條第1、2、4款，簡(jiǎn)并為第十五條第1款，語言大為簡(jiǎn)練。另一方面，第十五條第2款修改了原第二十九條第3款關(guān)于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，明確了對(duì)“內(nèi)部控制的有效性”進(jìn)行監(jiān)督，與總則第五條第5項(xiàng)增加的“內(nèi)部控制缺陷”的概念相呼應(yīng)，并按照“工作程序”進(jìn)行報(bào)告。對(duì)重大內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告對(duì)象增加了“監(jiān)事會(huì)”，賦予監(jiān)事會(huì)真正的監(jiān)督權(quán)。

（三）內(nèi)容增減，突出重點(diǎn)

1.刪減的主要內(nèi)容。（1）無需在內(nèi)控基本規(guī)范中規(guī)范的內(nèi)容。如原第十六條企業(yè)文化的概念不需要在內(nèi)控基本規(guī)范中介紹。相應(yīng)的原第十七條至二十一條與企業(yè)文化相關(guān)的內(nèi)容簡(jiǎn)并為一條。類似的還有原第三章中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、目標(biāo)設(shè)定等的定義，也都予以刪減。（2）需要在內(nèi)控規(guī)范中說明，但不需在基本規(guī)范中列示過細(xì)的內(nèi)容。如前述刪掉“組織實(shí)施”一章計(jì)10條內(nèi)容，原第六十條企業(yè)外部溝通應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的六個(gè)方面，原第六十八條內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告需披露的7項(xiàng)內(nèi)容等等。（3）調(diào)整概念。如原第六條建立和實(shí)施內(nèi)控的原則，刪掉合法性和有效性原則。原第四章控制措施中，刪掉“內(nèi)部報(bào)告控制”、“信息技術(shù)控制”，將“授權(quán)控制”、“審核批準(zhǔn)控制”并為“授權(quán)審批控制”，“職責(zé)分工控制”改為“不相容職務(wù)分離控制”，“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制”改為“運(yùn)營(yíng)分析控制”等。

2.增加的內(nèi)容。（1）適用范圍。原稿第三條規(guī)定，“本規(guī)范適用于大型企業(yè)、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業(yè)”。公布稿第二條規(guī)定，“適用于大中型企業(yè)，小企業(yè)和其他單位可參照實(shí)行”。把中型企業(yè)納入必須實(shí)施的范圍內(nèi)。原第四條列示了5條內(nèi)控目標(biāo)，要求“有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)”。公布稿將此款刪掉，在第十二條明確：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門機(jī)構(gòu)或者指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立實(shí)施及日常工作”。明確內(nèi)部控制不再是有條件才需做的工作。（2）政府監(jiān)督?？倓t中新增了第九條，“國(guó)務(wù)院有關(guān)部門可以對(duì)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查”?；疽?guī)范公布前銀監(jiān)會(huì)、證交所等部門都已出臺(tái)了各自的內(nèi)控指引，此次作為全國(guó)統(tǒng)一的內(nèi)控基本規(guī)范，首次明確了政府的監(jiān)督檢查權(quán)并在一定程度上協(xié)調(diào)了各部門的關(guān)系。（3）獨(dú)立審計(jì)。上市公司被要求對(duì)內(nèi)控的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度評(píng)價(jià)報(bào)告，并進(jìn)行審計(jì)。規(guī)范新增了第十條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)控審計(jì)服務(wù)。因此，基本規(guī)范及配套辦法，不僅是企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的依據(jù)，還是政府和會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查的依據(jù)。（4）公司治理相關(guān)內(nèi)容。征求意見稿在總則中介紹的是董事長(zhǎng)、經(jīng)理和總會(huì)計(jì)師的職責(zé)，而公布稿調(diào)整到“內(nèi)部環(huán)境”一章，增加了第十一至十三條，明確要求建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的權(quán)責(zé)；董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)控的建立和實(shí)施；董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查，協(xié)調(diào)內(nèi)控審計(jì)等事宜。（5）更明確的各項(xiàng)制度或標(biāo)準(zhǔn)。第八條，建立內(nèi)控實(shí)施的激勵(lì)約束機(jī)制，將各責(zé)任單位和全體員工納入績(jī)效考評(píng)體系。第十九條，建立法律顧問制度和重大法律糾紛案件備案制度。第二十一條開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)確定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承受度。第三十條，企業(yè)應(yīng)編制常規(guī)授權(quán)的權(quán)限指引，規(guī)范特別授權(quán)的范圍、權(quán)限、程序和責(zé)任。第三十二條建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度。第三十三條實(shí)施全面預(yù)算管理制度。第三十四條建立運(yùn)營(yíng)情況分析制度。新增第三十七條，建立重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制。第三十八條建立信息與溝通制度。第四十二條建立反舞弊機(jī)制。第四十三條建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度。第四十四條制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度。第四十五條制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。新增第四十七條，妥善保存內(nèi)控建立與實(shí)施過程中的記錄或資料，確保其可驗(yàn)證性。

顯然，內(nèi)控基本規(guī)范從征求意見稿到正式公布稿歷經(jīng)了一個(gè)“銳化”過程，并旨在通過這種“銳化”使得內(nèi)部控制制度具有一定的強(qiáng)制性，達(dá)到防范風(fēng)險(xiǎn)的目的。首先，內(nèi)控基本規(guī)范明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制制度，這是無條件的，而不是視有條件與否才實(shí)施的，并明確指出了內(nèi)控制度必須包含哪些必要的內(nèi)容、應(yīng)該達(dá)到什么樣的標(biāo)準(zhǔn)。其次，政府的監(jiān)督是促使企業(yè)，尤其是大中型國(guó)有企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度的有力推動(dòng)，并且從國(guó)家層面來看這本身就是一種國(guó)家“內(nèi)控”行為（相對(duì)于企業(yè)內(nèi)控），體現(xiàn)了強(qiáng)制性。再次，利用中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力指導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)控制度的意圖很強(qiáng)，這也顯示了國(guó)家對(duì)于企業(yè)盡快建立健全內(nèi)部控制制度的迫切希望。

二、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿）的變化

總體上，內(nèi)容結(jié)構(gòu)更趨完善，文字增減不及基本規(guī)范變化大，部分內(nèi)容修改細(xì)化，用詞更趨嚴(yán)謹(jǐn)。

總體內(nèi)容結(jié)構(gòu)上。此次征求意見的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用指引），共22項(xiàng)，將原征求意見的17項(xiàng)具體規(guī)范中的2項(xiàng)合并為1項(xiàng)，新擬定了6項(xiàng)應(yīng)用指引。合并的是，將“財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)”和“信息披露”具體規(guī)范合并為“財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)和披露”應(yīng)用指引。增加的是無形資產(chǎn)、業(yè)務(wù)外包、衍生工具、企業(yè)并購、關(guān)聯(lián)交易和內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用指引，使應(yīng)用指引體系的總體內(nèi)容結(jié)構(gòu)趨于完善。如與原具體規(guī)范的內(nèi)容結(jié)構(gòu)及具體項(xiàng)目的設(shè)想比較，在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)和制度支持三大塊中，應(yīng)用指引僅各剩余一項(xiàng)未制定完成（分別是資產(chǎn)減值、公允價(jià)值和中介機(jī)構(gòu)聘用）。

具體指引名稱?！柏泿刨Y金”改為“資金”，“采購與付款”改為“采購”，“銷售與收款”改為“銷售”，“對(duì)外投資”改為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，“合同”改為“合同協(xié)議”，“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)”改為“信息系統(tǒng)一般控制”。同時(shí)，工程項(xiàng)目、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念都有所擴(kuò)展，內(nèi)涵更加明確。

各項(xiàng)指引內(nèi)容上。（1）對(duì)比原具體規(guī)范征求意見稿，每一項(xiàng)指引在總則中都增加了“第三條 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注涉及××××的下列風(fēng)險(xiǎn)：……”，很明顯地突出了對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理。第四條“關(guān)鍵方面或關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制”內(nèi)容也相應(yīng)有調(diào)整。其他條款變化不大，稍有修改或細(xì)化。（2）在原條款基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化。如應(yīng)用指引《資金》第十六條，原具體規(guī)范規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)銀行對(duì)賬單的稽核和管理。出納人員一般不得同時(shí)從事銀行對(duì)賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作”。應(yīng)用指引增加：“確需出納人員辦理上述工作的，應(yīng)當(dāng)指定其他人員定期進(jìn)行審核、監(jiān)督”。同一指引最后一款，“按規(guī)定需要由有關(guān)負(fù)責(zé)人簽字或蓋章的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)，必須嚴(yán)格履行簽字或蓋章手續(xù)”，增加“用章必須履行相關(guān)的審批手續(xù)并進(jìn)行登記”。這都是工作中容易忽視的事項(xiàng)，而一旦出現(xiàn)問題又影響巨大，應(yīng)用指引進(jìn)一步細(xì)化了相關(guān)程序要求，增強(qiáng)了可操作性。（3）修改完善的。如應(yīng)用指引《采購》第十七條，原具體規(guī)范僅規(guī)定，財(cái)會(huì)部門辦理付款業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)嚴(yán)格審核。而應(yīng)用指引明確了相關(guān)部門的職責(zé)和付款的程序：首先由采購部門審核，并提交付款申請(qǐng)，財(cái)務(wù)部門復(fù)核后，提交權(quán)利機(jī)構(gòu)審批，再辦理付款。應(yīng)用指引《合同協(xié)議》第六條，原具體規(guī)范要求，建立“合同授權(quán)委托代理制度”，合同由董事長(zhǎng)或代理人簽章。而應(yīng)用指引改為建立“合同協(xié)議訂立權(quán)限分級(jí)授予制度”，合同協(xié)議由法定代表人或其授權(quán)的人簽章。應(yīng)用指引中《財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)和披露》由原兩個(gè)具體規(guī)范合并而來，文字與內(nèi)容有較大減并，突出了“控制”，而不是如何編制報(bào)表或披露信息。其他指引之文字或條款精簡(jiǎn)的不再一一贅述。

很明顯，應(yīng)用指引脫胎于具體規(guī)范，更注重的是風(fēng)險(xiǎn)提示和可操作性。就像母親手把手教兒女走路一樣，應(yīng)用指引無時(shí)不刻在提醒企業(yè)內(nèi)控應(yīng)該怎么“走”，會(huì)面臨什么樣的“風(fēng)險(xiǎn)”。這是個(gè)很重要的步驟，可見國(guó)家對(duì)于企業(yè)內(nèi)控管理的重視。這也正是中國(guó)內(nèi)控基本規(guī)范借鑒美國(guó)SOX法案而又較之更具有可操作性的所在。

“三鹿事件”只是一個(gè)企業(yè)內(nèi)控機(jī)制不健全的縮影。實(shí)際上，我們國(guó)家改革開放發(fā)展到今天，已經(jīng)為企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題付出了太多的學(xué)費(fèi)。比如2004年相繼爆發(fā)的中航油、中儲(chǔ)糧事件，早已暴露出我們?cè)趦?nèi)部控制管理上的缺失，并為此付出了沉重的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。而“三鹿事件”則在經(jīng)濟(jì)代價(jià)之外還付出了巨大的社會(huì)代價(jià)。試想，如果他能在快速擴(kuò)張的同時(shí)重視內(nèi)部的治理；如果他能在2004年“大頭娃娃”、2005年“早產(chǎn)奶”事發(fā)后及時(shí)汲取教訓(xùn)，而不是僅僅“擺平”輿論；如果在2008年9月東窗事發(fā)前能比照內(nèi)控規(guī)范，認(rèn)真整改，尤其是一些關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，如“重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制”，那么事件就遠(yuǎn)不會(huì)發(fā)展到今天的地步。

管中窺豹，從《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及應(yīng)用指引在征詢意見前后的變化，可以看到，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及應(yīng)用指引通過刪減描述性語言、增減必要條款、修改完善內(nèi)容，夯實(shí)了制度基礎(chǔ)，突出了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制這一重點(diǎn)，旨在建立以企業(yè)為主體、政府監(jiān)督和獨(dú)立審計(jì)并重的內(nèi)控機(jī)制，意在控制和防范風(fēng)險(xiǎn)、保證信息質(zhì)量、提高管理效率、維護(hù)企業(yè)乃至國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。

【參考文獻(xiàn)】

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