對《企業(yè)會計準則第２號——長期股權(quán)投資》的探討

王漢平

【摘 要】 新企業(yè)會計準則的發(fā)布，標志著我國會計規(guī)范向國際趨同邁出了實質(zhì)性的步伐。本文簡析了修訂原準則的必要性，著重探討《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新會計準則）的主要變化，分析了新準則對上市公司產(chǎn)生的影響，并提出相應(yīng)對策。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 變化； 影響； 對策

2006年2月15日財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，并于2007年1月1日首先在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行。新準則體系無論從方法導(dǎo)向還是從具體內(nèi)容上都與國際財務(wù)報告準則更加趨于一致。新會計準則體系實施后，企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度將進一步提高，國際交流的平臺將得以建立，這將進一步規(guī)范企業(yè)會計行為，維護公眾利益。

一、新會計準則《長期股權(quán)投資》修訂的必要性

會計準則是一種制度，是會計從業(yè)者在從事會計職業(yè)過程中應(yīng)遵守的基本規(guī)則，其主要功能在于規(guī)范會計人員的行為，抑制可能出現(xiàn)的機會主義和乖僻的會計行為，以保證會計信息質(zhì)量，促進資本市場繁榮、穩(wěn)定和健康的發(fā)展。原《企業(yè)會計準則》是1992年制定并發(fā)布，1993年7月1日起開始施行的。該準則的發(fā)布和實施對于促進我國改革開放和社會主義市場經(jīng)濟體制的建立發(fā)揮過積極的作用。

十多年來，我國經(jīng)濟和法律環(huán)境等都發(fā)生了較大的變化，我國會計準則要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和全球化的發(fā)展，就需要與國際會計準則協(xié)調(diào)和趨同。舊準則的一些內(nèi)容與國際會計準則相比有較大的差異，已經(jīng)不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）資產(chǎn)減值方面

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，由于原準則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準備，導(dǎo)致有很多上市公司尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅計提減值準備，在以后年度再以種種理由轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而公司實際的經(jīng)營業(yè)績并無變化，造成虛假利潤。

（二）與國際財務(wù)報告準則趨同方面

由于我國會計準則不被國際認可，而導(dǎo)致在國際資本市場中處于非常不利的地位。我國新的企業(yè)會計準則體系大大趨近于國際財務(wù)報告準則，使上市公司價值得到更為公允的反映，財務(wù)信息更具可比性，是中國融入世界經(jīng)濟的重要一步，對整個國家的經(jīng)濟狀況都將發(fā)生潛移默化的影響。

（三）企業(yè)合并、衍生金融工具等方面

近年來中國經(jīng)濟市場化改革持續(xù)深入，金融市場快速發(fā)展，上市公司業(yè)務(wù)活動不斷創(chuàng)新，舊會計準則中有關(guān)企業(yè)合并、衍生金融工具等事項的規(guī)定存在空白。新會計準則體系正是應(yīng)這一發(fā)展的新特點和新要求而誕生的，這不僅彌補了舊準則中有些事項的空白，還充分借鑒了國際財務(wù)報告準則的規(guī)定，吸取了發(fā)達國家對于復(fù)雜交易事項的會計處理經(jīng)驗，并充分考慮了中國轉(zhuǎn)型市場經(jīng)濟的特點。

二、新會計準則的主要變化

（一）投資的分類方式和計量標準不同

新會計準則對投資的會計處理進行了重新分類，將原來的一個《企業(yè)會計準則——投資》的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩部分，同時將短期投資修改為交易性證券投資，長期債券投資修改為持有至到期投資，均適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。非控制、非共同控制和非重大影響，并且在活躍市場有報價，公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資，也在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則中規(guī)范。按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的歸類方法，具有共同控制，重大影響關(guān)系的企業(yè)，采用權(quán)益法；控制關(guān)系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

（二）長期股權(quán)投資的初始計量不同

新會計準則按長期股權(quán)投資的形成方式，分別確定其初始計量方法。具體如下：

1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始成本的確認

（1）同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應(yīng)當以按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準則規(guī)定，合并成本主要是指購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的賬面價值的差額，計入當期損益。

2.其他方式取得的長期股權(quán)投資初始成本的確認

對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認引入了公允價值的概念，這與舊會計準則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

（2）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，若合同或協(xié)議約定的價值不公允，則應(yīng)使用公允價值。

（3） 通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計準則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價值。

（三）成本法與權(quán)益法應(yīng)用不同

1.范圍不同

新會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：

（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。

（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新會計準則明確規(guī)定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。

可見，新會計準則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法核算，但編制合并報表時應(yīng)按照權(quán)益法進行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計入當期損益。

新準則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20%或50%）作為劃分標準?？梢哉f，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是新會計準則最主要的變化。

2.核算不同

企業(yè)持有長期股權(quán)投資期間，對獲得的收益和損失的處理，理論上分為成本法和權(quán)益法兩種方式。

（1）成本法下的會計處理

新會計準則對舊準則的規(guī)定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）長期股權(quán)投資按照初始投資成本計價，追加投資時按照追加投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值；2）被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有的份額，確認為當期投資收益。但是，只有當被投資企業(yè)分配的股利是接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤，投資方才能確認投資收益；否則，獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

（2）權(quán)益法下的會計處理

新會計準則規(guī)定權(quán)益法應(yīng)用在投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，主要特點是根據(jù)被投資企業(yè)的經(jīng)營損益不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方經(jīng)營損益的份額。新會計準則規(guī)定：

1）引入可辨認凈資產(chǎn)公允價值的概念。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2）新會計準則不再確認長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。

3）投資賬面價值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。因為按照股份公司有限責(zé)任的法律規(guī)定，投資方對自己投資責(zé)任只能以出資額為限。投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認收益分享額。

例1，2007年1月，丙公司出資2 000 000元購買公司20%的股份，具有重大影響。購買時甲公司的凈資產(chǎn)公允價值為10 000 000元。

假設(shè)投資后1年，被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營虧損12 000 000元，丙公司理論上應(yīng)承擔(dān)的損失份額為12 000 000×20%=2 400 000元

由于超過了出資額400 000元，丙公司只能確認投資損失2 000 000元，400 000元在備查賬中登記。

借：投資收益 2 000 000

貸：長期股權(quán)投資2 000 000

假如投資后第2年，被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營收益2 500 000元，丙公司理論上應(yīng)得到的收益增加份額為2 500 000×20%=500 000元

由于上期存在400 000元未能入賬的虧損，所以本期收益應(yīng)該先沖減400 000元，差額100 000元才能記入本期投資收益。

借：長期股權(quán)投資 100 000

貸：投資收益100 000

但有一點需要注意，新會計準則要求，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。也就是說，凈利潤的分享以公允價值為基礎(chǔ)。當被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，新會計準則規(guī)定，應(yīng)當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資企業(yè)的財務(wù)報表進行調(diào)整，其差額作為投資損益調(diào)整。投資企業(yè)對被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。這一點與舊準則相同。

（3）成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理

無論是由于追加投資導(dǎo)致成本法改為權(quán)益法，還是減少資本導(dǎo)致權(quán)益法改為成本法，基本原則都是以轉(zhuǎn)換當時長期股權(quán)投資的賬面價值作為新方法核算的初始成本。

1）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計處理

新會計準則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

2）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理

因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

這項規(guī)定，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同會計舊準則相比，新會計準則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。

例2，A企業(yè)于2007年1月以520 000元購入B企業(yè)10%的股權(quán)，采用成本法核算。當年4月收到40 000元現(xiàn)金股利，2007年B企業(yè)實現(xiàn)盈利400 000元。2008年1月A企業(yè)又出資800 000元，購買B企業(yè)25%的股份，累積股份達35%，采用權(quán)益法核算，2008年B企業(yè)實現(xiàn)盈利400 000元。

2007年購買時：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 520 000

貸：銀行存款520 000

當年收到現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 40 000

貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 40 000

2008年又出資：

累積影響數(shù)=400 000×10%=40 000元

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 520 000

貸：利潤分配——未分配利潤40 000

長期股權(quán)投資——B企業(yè)480 000

追加投資：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（投資成本） 800 000

貸：銀行存款800 000

確認2008年盈利：

借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（損益調(diào)整） 140 000

貸：投資收益140 000

（4）減值及處置的會計處理

1）長期股權(quán)投資減值的會計處理

按照本準則規(guī)定采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理；其他按照本準則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規(guī)定：當資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。這一點與舊準則基本相同，不同的是，新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

2）長期股權(quán)投資處置的會計處理

處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。這一處理原則與舊準則基本相同。唯一不同的是原準則要求將其由“資本公積——股權(quán)投資準備”轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”，新準則要求將其轉(zhuǎn)為“投資收益”。

綜上所述，新會計準則對長期股權(quán)投資會計核算作了較大改進。一是體現(xiàn)了反映交易和事項實質(zhì)的要求。例如：權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，要求以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)對凈利潤進行適當調(diào)整后確認，可以使企業(yè)確認的投資損益更為真實；二是高度重視公允價值在會計計量中的運用。公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易或債務(wù)清償?shù)慕痤~。推廣公允價值計量屬性的優(yōu)越性體現(xiàn)在：符合會計的相關(guān)性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會計原則要求；能合理地反映企業(yè)的盈利能力、償還能力、資產(chǎn)運營能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險；是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要；三是舊會計準則中只界定了支付現(xiàn)金、放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)重組三種長期股權(quán)的取得方式，而新準則中界定了企業(yè)合并以及非企業(yè)合并下的支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、接受投資、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式形成的長期股權(quán)投資。這一修訂既體現(xiàn)了會計準則體系中各具體準則之間的協(xié)調(diào)，又體現(xiàn)了會計準則與《公司法》等相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)；四是取消了“股權(quán)投資差額”的核算，采用簡單權(quán)益法簡化了投資企業(yè)編制會計賬表的工作量，也減少了企業(yè)在利用投資差額攤銷來調(diào)整企業(yè)利潤的可能性；五是新會計準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定無疑截斷了上市公司調(diào)節(jié)利潤的一大途徑。

三、對企業(yè)適應(yīng)新的長期股權(quán)投資會計準則的思考

2007年實施的新會計準則較舊會計準則而言改進很大。因此企業(yè)應(yīng)抓緊時間更新、改進財務(wù)信息系統(tǒng)，調(diào)整內(nèi)部控制體系，做好新準則實施前的準備工作。

（一）進行新舊會計科目的轉(zhuǎn)換

“長期股權(quán)投資”科目是《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》均設(shè)置的科目，但兩者明細科目（指權(quán)益法）不同。《企業(yè)會計制度》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準備和股權(quán)投資差額”等四個明細科目，而《企業(yè)會計準則》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整和所有者權(quán)益其他變動”等三個明細科目。轉(zhuǎn)換方法如下。

1.同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資

應(yīng)將《企業(yè)會計制度》中除“股權(quán)投資差額”以外的明細科目之和轉(zhuǎn)入《企業(yè)會計準則》明細科目“投資成本”中，同時將“股權(quán)投資差額”明細科目余額全額沖銷。

2.非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資

將“股權(quán)投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準備、股權(quán)投資差額（借方余額）”明細科目余額之和轉(zhuǎn)入新的明細科目“投資成本”中。

3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資

將“股權(quán)投資差額”明細科目的貸方余額全額沖銷，將“投資成本”與“股權(quán)投資差額”明細科目的借方余額之和轉(zhuǎn)入“投資成本”明細科目。

（二）加強新會計準則的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)

企業(yè)應(yīng)組織相關(guān)管理層和財會人員學(xué)習(xí)新會計準則，加強財會人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。培訓(xùn)不能僅僅局限于財務(wù)部門，銷售、采購、人力資源等相關(guān)部門也要接受相關(guān)的培訓(xùn)，以保證新會計準則能夠在兼顧成本與效益原則的基礎(chǔ)上順利實施。各級主管部門應(yīng)該對企業(yè)新會計準則培訓(xùn)及其新會計準則的適應(yīng)過程進行監(jiān)督。

（三）更新、改造財務(wù)信息系統(tǒng)

企業(yè)要安排相關(guān)人員，收集有關(guān)信息，更新、改造原財務(wù)信息系統(tǒng)，以適應(yīng)新會計準則的要求。

1.按照新會計準則的要求，重新設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)。

2.建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)，對于活躍市場的報價進行信息收集、建立計算機模型。

3.建立合理的資產(chǎn)減值損失評估系統(tǒng)。

（四）修訂會計手冊，制定具體會計操作

企業(yè)應(yīng)修訂會計手冊，制定具體操作指引；確定新會計準則與舊會計準則的差異，做出相關(guān)的銜接調(diào)整；評估新會計準則對財務(wù)報表的影響；擬訂與投資者和其他市場人士的溝通，使之盡早了解有關(guān)影響。尤其是房地產(chǎn)企業(yè)和金融企業(yè)，如果執(zhí)行新會計準則與市場預(yù)期存在較大差異時，應(yīng)將這一事實公告。

（五）關(guān)注由新會計準則產(chǎn)生的風(fēng)險

新會計準則的影響最多體現(xiàn)在會計和財務(wù)報告方面，但也需要考慮新會計準則對企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略等其他方面造成的影響。因此，每一個企業(yè)需要根據(jù)本企業(yè)的實際情況，評估新會計準則的影響，制定適合本企業(yè)的會計工作計劃，并及早行動。

新會計準則體系的完善和實施將直接影響到企業(yè)的財務(wù)管理決策，并對公司的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生深遠影響，而且這種影響是長期的，有些問題可能要在將來一定時期才會表現(xiàn)出來，這對企業(yè)財務(wù)控制等都提出了更高的要求。企業(yè)管理當局特別是高級財務(wù)管理人員應(yīng)該積極應(yīng)對新會計準則對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況造成的影響，及時做出充分的判斷，有效地制定相應(yīng)的對策。

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